Kendelse af 9. december 2003. (J.nr. 02-192.662)
Afslået berigtigelse af registrerede oplysninger om selskabers første regnskabsperiode samt at registrere beslutning om ændring af første regnskabsperiode
Årsregnskabslovens § 138 mfl. samt anmeldelsesbekendtgørelsens § 9
(Lise Høgh, Suzanne Helsteen og Ulla Staal)

Ved skrivelse af 19. september 2002 har advokat A på vegne K 1 A/S og K 2 A/S klaget over, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i skrivelse af 27. august 2002 har afslået principalt at foretage en berigtigelse af de registrerede oplysninger om selskabernes første regnskabsperiode, subsidiært at imødekomme en anmodning om at registrere en be­slutning om ændring af selskabernes første regnskabsperiode, uanset fristen for an­meldelse heraf er overskredet.
Sagens omstændigheder:
 
I.  Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse af 27. august 2002
 
Den påklagede afgørelse af 27. august 2002 har følgende ordlyd:
 
”Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har nu færdigbehandlet den anmodning fra K A/S, der er blevet præciseret i Deres skrivelse af 9. august 2002, og hvori De i første række anmoder om, at styrelsen for selskaberne K 1 A/S og K 2 A/S, foretager en berigtigelse af de registre­rede oplysninger om selskabernes første regnskabsperiode, således at denne udløber 31. maj 2001 i stedet for som registreret 31. maj 2002.
 
I anden række har De på Deres klients vegne anmodet om, at en generalfor­samlingsbeslutning af 9. august 2002 om at fastsætte første regnskabsår til udløb den 31. maj 2001 registreres, selv om fristen for indsendelse af an­meldelse om en sådan beslutning er overskredet, jf. § 9 i anmeldelsesbe­kendtgørelsen.
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har efter en gennemgang af de modtagne oplysninger fundet, at der ikke foreligger en sådan fejl, som kan berigtiges efter de regler, der er gældende på dette område.
 
Styrelsen har endvidere fundet, at der ikke er hjemmel til at imødekomme Deres anmodning om ændring af regnskabsåret for de to selskaber på nuvæ­rende tidspunkt.
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan derfor ikke imødekomme de anmodnin­ger, der er fremført i Deres nævnte skrivelse.
 
I vedlagte notat af d.d. redegør styrelsen i afsnit 1 for sagens baggrund og for de indhentede oplysninger. I afsnit 2 redegør styrelsen for sin opfattelse af de relevante retsregler, ligesom der i dette afsnit gives en udførlig be­grundelse for afgørelsen.
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse kan indbringes for Erhvervsanke­nævnet inden en frist på 4 uger, idet styrelsen efter omstændighederne ikke mener, at afgørelsen er omfattet af årsregnskabslovens § 163, stk. 2.”
 
Af styrelsens notat af 27. august 2002, som var vedlagt afgørelsen, fremgår følgende:
 
” 1.              Sagsfremstilling.
 
Ved skrivelse af 25. juni 2002 rettede statsautoriseret revisor B, henvendelse til Erhvervs- og Selskabsstyrel­sen, idet han under henvisning til en angivelig telefonisk aftale af 7. maj 2002 med styrelsens medarbejder C anmodede styrelsen om at ændre det registrerede første regnskabsår for følgende selskaber:
 
·        K 1 A/S
·        K 2 A/S
·        K 3 A/S
·        K 4 A/S
 
Det anførtes i skrivelsen, at der ved stiftelsen af selskaberne var sket en eks­peditionsmæssig fejl, idet selskaberne var registreret med perioden fra stif­telsen og frem til 31. maj 2002 som første regnskabsår. Han anmodede om, at første regnskabsår blev ændret til perioden 9. maj 2001 til 31. maj 2001 for de 3 førstnævnte selskaber og perioden 31. maj 2001 til 31. maj 2001 for K 4 A/S.
 
Det blev endvidere i skrivelsen oplyst, at selskaberne er stiftet med det for­mål at være modtagende selskaber i spaltningen af K 1 A/S,  … m.fl., der er gennemført pr. 1. juni 2001. Efter fusionsskattelovens § 5 skal spaltningsdatoen imidlertid være sam­menfaldende med skæringsdatoen for de modtagende selskabers regn­skabsår. Hvis dette krav ikke overholdes, ville det betyde, at spaltningerne er skattepligtige, hvilket ville få betydelige utilsigtede konsekvenser for K-koncernen.
 
Revisoren vedlagde årsregnskaber for de nævnte perioder for de 4 selskaber og henviste til, at der angiveligt også skulle være givet tilsagn fra styrelsen om at bortse fra bødekrav for forsinket aflevering af årsregnskaberne.
 
Af de regnskaber, der var medsendt med den statsautoriserede revisors skri­velse, fremgik, at de var underskrevet af ledelsen den 17. maj 2002 med re­visionspåtegning samme dag, hvorimod der ikke var indeholdt oplysning om, at de var godkendt på selskabernes ordinære generalforsamling.
 
Om selskaberne kunne Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i sine registre kon­statere følgende:
 
K 1 A/S, er som anført stif­tet den 9. maj 2001, men havde ved stiftelsen navnet K 5 A/S. Selskabets formål var at drive investeringsvirksomhed, herun­der investering i fast ejendom.
 
I vedtægternes afsnit om regnskab og revision indeholder § 14 følgende be­stemmelse:
 
                    "Selskabets regnskabsår er 01.06 - 31.05.
 
                     Første regnskabsår løber dog fra selskabets stiftelse den 9. maj 2001 til den 31. maj 2002."
 
Det fremgår af forhandlingsprotokollen for K 5 A/S, at den konstituerende generalforsamling blev afholdt den 9. maj 2001, hvor advokat D blev valgt til dirigent og konstaterede, at hele aktiekapitalen var repræsenteret. Det fremgår endvidere, at stifteren godkendte aktietegningen, og generalforsamlingen traf enstemmigt beslut­ning om selskabets stiftelse.
 
Stiftelsen er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 29. maj 2001.
 
Den 8. oktober 2001 offentliggjorde Erhvervs- og Selskabsstyrelsen en spaltningsplan i henhold til aktieselskabslovens § 136, stk. 1 og 2, jf. § 134 a angående den påtænkte spaltning af K 1, og hvor de øvrige deltagende selskaber var K 2 A/S, K 5 A/S, K 6 A/S, K 3 A/S og K 4 A/S.
 
Af vurderingsmændenes udtalelse om spaltningsplanen fremgår, at K 5 A/S skulle skifte navn til K 1 A/S, og at spaltningen skulle gennemføres som en skattefri spaltning efter fusionsskattelovens regler.
 
I vurderingsmændenes redegørelse fremgår bl.a., at vurderingen af vederla­get for den udspaltede aktivitet er foretaget på baggrund af den reviderede åbningsbalance pr. 01.06.2001 for K 5 A/S samt oplysninger fra K 5 A/S' ledelse og advokat.
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtog endvidere fælles regnskabsopstilling samt åbningsbalancer vedrørende spaltningsplan for K 6 A/S (delvis spaltet selskab) og K 5 A/S (under navneændring til K 1 A/S) pr. 1. juni 2001. Dokumentet er ikke dateret, men den nævnte udtalelse fra vurde­ringsmændene er dateret den 7. september 2001.
 
Af spaltningsplanen ligeledes af 7. september 2001 fremgår det, at man den 7. september 2001 har besluttet med regnskabsmæssig virkning fra 01.06.2001 at foretage en skattefri spaltning af K 6 A/S, således at selskabets forretningsområde Trading udskilles og overdrages til K 6 A/S (som ved spaltningen overtager navnet K 1 A/S). Af spaltningsplanens pkt. 1.8 fremgår, at spaltningen skal have virkning fra den 1. juni 2001.
 
Af et generalforsamlingsprotokollat dateret den 29. november 2001 fremgår, at der afholdtes ekstraordinær generalforsamling i K 5 A/S (under navneændring til K 1 A/S), hvorunder man vedtog at gennemføre den med spaltningsplanen af 7. sep­tember 2001 planlagte grenspaltning og ophørsspaltning, således at K 5 A/S pr. den 1. juni 2001 overtager salgs- og udvik­lingsaktiviteterne samt aktierne i de udenlandske datterselskaber fra K 1 A/S. Det fremgår af spaltningsredegørelsen, at der fremlagdes de sidste 2 årsregnskaber for K 7 A/S. Derimod fremlagdes ikke tillige årsregnskab pr. 31. maj 2001 for K 5 A/S som krævet efter aktieselskabslovens § 134 e, stk. 5, nr. 2, jf. § 136, stk. 2, hvis selskabet havde haft 1. regnskabsår til ud­løb pr. denne dato og ikke først pr. 31. maj 2002. K’s chefjurist var diri­gent på generalforsamlingen, hvor spaltningsredegørelsen fremlagdes.
 
Det fremgår endvidere, at vedtægterne i K 5 A/S blev ændret, og i generalforsamlingsreferatet fremhæves følgende:
 
         "At selskabets navn ændres til K 1 A/S
 
         at selskabets formål ændres til at drive handels-, industri-, udvikling-, holding- og investeringsvirksomhed
 
                   at selskabets aktiekapital udgør nominelt kr. 201.000.000,00."
 
Af de således reviderede vedtægter, der er dateret den 29. november 2001, fremgår, at § 14 er uændret, således at første regnskabsår fortsat løber fra selskabets stiftelse den 9. maj 2001 til den 31. maj 2002.
 
Registreringen af den nævnte ændring er sket i styrelsen den 19. december 2001.
 
Den 3. januar 2002 offentliggjorde styrelsen fusionsplan i henhold til aktie­selskabslovens § 134 a for fusion mellem K 1 A/S og K 3 A/S.
 
Af fusionsplanen, der er dateret den 30. november 2001, fremgår, at fusio­nen skulle finde sted med virkning fra den 1. juni 2001, fra hvilket tidspunkt det ophørende selskabs (K 3 A/S) rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for at være overgået til K 1 A/S som det fortsættende selskab.
 
Af vurderingsmændenes udtalelse, ligeledes af 30. november 2001 fremgår, at vurderingen er foretaget med udgangspunkt i de pr. 1. juni 2001 bogførte værdier af aktiver og passiver.
 
Af et generalforsamlingsprotokollat af 18. februar 2002 vedrørende en eks­traordinær generalforsamling i K 1 A/S fremgår, at den nævnte fusion blev vedtaget, og vedtægterne blev samtidig ændret således, at selskabets kapital blev forhøjet med 4 mio. kr.
 
De reviderede vedtægter er dateret 18. februar 2002. § 14 er uændret og før­ste regnskabsår løber derfor fra selskabets stiftelse den 9. maj 2001 til den 31. maj 2002.
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har den 8. marts 2002 registreret, at ved­tægterne på ny er blevet ændret den 4. marts 2002, idet selskabet har fået en række binavne. Af de reviderede vedtægter af 4. marts 2002 fremgår, at § 14 er uændret.
 
Vedrørende K 2 A/S, fremgår af styrelsens register, at selskabet blev stiftet den 9. maj 2001 med samme bestemmelse om regnskabsår i § 14 som gennemgået vedrørende K 1 A/S (tidligere K 5 A/S), jf. ovenfor. Forhandlingsprotokollen vedrørende den stiftende general-forsam­ling er enslydende med, hvad der er gennemgået ovenfor.
 
Også i dette selskab blev der gennemført en ekstraordinær generalforsam­ling den 29. november 2001, hvorunder det blev besluttet at gennemføre spaltningsplanen af 7. september 2001 og ophørsspaltningen, således at K 2 A/S overtog en række funktioner fra K 8 A/S med virkning fra 1. juni 2001, ligesom selskabets vedtægter blev ændret, idet aktiekapitalen blev forhøjet til kr. 150.500.000,-.
 
Vedtægternes § 14 blev ikke ændret.
 
Vedrørende K 3 A/S, frem­går, at selskabet er stiftet den 9. maj 2001 med en forhandlingsprotokol ved­rørende den konstituerende generalforsamling, der ganske svarer til det ovenfor gennemgåede. Også her er bestemmelsen om selskabets regn­skabsår sålydende:
 
                    "§ 14.
                      Selskabets regnskabsår er 01.06 – 31.05.
 
                     Første regnskabsår løber dog fra selskabets stiftelse den 9. maj 2001 til den 31. maj 2002."
 
Der blev afholdt en ekstraordinær generalforsamling i selskabet den 30. au­gust 2001, hvorunder det blev besluttet at forhøje kapitalen til kr. 4.500.000,- samt ændre selskabets vedtægter. Vedtægtsændringen gik ud på den anførte kapitalforhøjelse samt en bestemmelse om, at ordinær general­forsamling skulle afholdes inden 5 måneder efter regnskabsårets afslutning. Der er ikke foretaget ændringer i § 14.
 
I forbindelse med omstrukturering af K A/S blev det bl.a. be­sluttet i en spaltningsplan af 7. september 2001, at K 3 A/S skulle modtage forretningsområdet … fra det tidligere K 1 A/S. Der blev som følge heraf gennemført en ekstraordinær generalforsamling i K 3 A/S den 29. november 2001, hvorunder spaltningsplanen blev godkendt og selskabets vedtægter ændret, således at aktiekapitalen herefter udgjorde kr. 4.600.000,-.
 
Af en fusionsredegørelse af 30. november 2001 fremgår, at K 3 A/S skulle fusioneres med det nye K 1 A/S med virkning fra 1. juni 2001.
 
Der blev herefter afholdt ekstraordinær generalforsamling i K 3 A/S den 18. februar 2002, hvorunder fusionen blev vedtaget, således at selskabet ophørte. Opløsningen er registreret i Erhvervs- og Sel­skabsstyrelsen den 28. februar 2002.
 
Vedrørende selskabet K 4 A/S, fremgår af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register, at selskabet er stiftet den 31. maj 2001.
 
Selskabets vedtægter indeholder i § 14 følgende bestemmelse:
 
                    "Selskabets regnskabsår er 01.06. - 31.05.
 
                   Første regnskabsår løber dog fra selskabets stiftelse den 31. maj 2001 til den 31. maj 2002."
 
Selskabet er stiftet på samme måde som de 3 allerede gennemgåede selska­ber.
 
Af fusionsplanen af 7. september 2001 fremgår, at K 4 A/S skulle fusioneres med K A/S, og af vurderingsmændenes redegørelse, ligeledes af 7. september 2001 fremgår, at de har baseret deres erklæring på en gennemgang af den udarbejdede fusionsplan, fusionsrede­gørelse og den af vurderingsmændene reviderede fælles regnskabsopstilling og åbningsbalancer pr. 01.06.2001.
 
Af generalforsamlingsprotokollat af 29. november 2001 fremgår, at der denne dag holdtes en ekstraordinær generalforsamling i K 4 A/S, hvor det blev besluttet at gennemføre den i spaltningsplanen planlagte spaltning, således at K 4 A/S pr. 1. juni 2001 skulle overtage stabsfunktionerne og IT-afdelingen samt ejendomme fra K 1 A/S (det tidligere selskab), samt at K 4 A/S skulle fusioneres ind i K A/S.
 
Selskabets vedtægter blev ændret, idet formålet blev udvidet og kapitalen forhøjet.
 
Der blev ikke foretaget ændring af bestemmelsen om regnskabsåret.
 
Offentliggørelsen af spaltningsplanen skete den 8. oktober 2001 og registre­ringen af opløsningen skete den 19. december 2001.
 
- o 0 o -
 
Det kan således konstateres, at de årsregnskaber pr. 31. maj 2001, som Er­hvervs- og Selskabsstyrelsen modtog med skrivelsen fra (E revisionsfirma) af 25. juni 2002, angik to opløste selskaber (K 4 A/S og K 3 A/S) samt to fortsat bestående selskaber (K 1 A/S og K 2 A/S).
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har undersøgt, om der måtte være afgivet nogle mundtlige tilsagn fra styrelsens medarbejdere i forbindelse med tele­fonsamtaler med statsautoriseret revisor B. Undersøgelserne har vist, at der ikke har fundet en samtale sted med styrelsens medarbejder C, og statsautoriseret revisor B har herefter tilkendegivet, at samtalen fandt sted med styrelsens medarbejder F. F har ingen erindring om at have lovet en korrektion af regnskabsårene eller om at have givet tilsagn om afgiftsfritagelse, og der foreligger ingen registrering i styrelsens registre om, at der skulle være iværksat en sagsbehandling på foranledning af en telefonisk henvendelse.
 
Efter at styrelsen telefonisk havde tilkendegivet, at der ikke efter styrelsens opfattelse var lovhjemmel til at imødekomme de ønskede ændringer i an­ledning af henvendelsen af 25. juni 2002, frabad (E revisionsfirma) sig en skriftlig afgørelse og rettede i stedet den 11. juli 2002 henvendelse til Øko­nomi- og Erhvervsministeriets og Skatteministeriets departementschefer samt Told- og Skattestyrelsens direktør, idet man anmodede departements­cheferne om hjælp i sagen.
 
I henvendelsen anføres det, at der aldrig har været tvivl om, at K's kon­cernomstrukturering skulle ske pr. 1. juni 2001 ved anvendelse af fusions­skattelovens regler. Det forhold, at der ved, hvad der betegnes som en "ba­nal ekspeditionsfejl", registreres en "forkert" første regnskabsperiode, bør ikke kunne føre til, at der udløses skattekrav på den anden side af 400 mio. kr. Der er ganske enkelt ikke noget rimeligt forhold mellem fejlen og kon­sekvenserne.
 
E (revisionsfirma) supplerede henvendelsen ved et brev af 29. juli 2002 til Økonomi- og Erhvervsministeriets departementschef, hvori det anføres, at den mest naturlige vej ud af problemet ville være at afkorte selskabernes første regnskabsperiode.
 
Til brug for en fornyet vurdering af sagen med henblik på at være K-koncernen behjælpelig med at finde en mulig løsning har Økonomi- og Er­hvervsministeriets departement og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen anmodet om nærmere oplysninger om begivenhedsforløbet og har herefter modtaget erklæringer fra K's medarbejdere og selskabets revisor. 
 
Det er herved oplyst, at planerne har været beskrevet i et internt notat af 15. september 2000 fra E (revisionsfirma) til økonomidirektøren og chefjuristen i K, hvor det bl.a. anføres, at ”hvis de modtagende selskaber kø­bes/etableres før den 1. juli 2001, skal det første regnskabsår derfor afsluttes den 31. maj 2001.” Planerne har endvidere været beskrevet i en henvendelse fra E revisionsfirma til Told- og Skattestyrelsen af 30. april 2001, hvoraf det fremgår, at spaltninger og fusionen skulle gennemføres pr. 1. juni 2001. Skrivelsen indeholdt ikke oplysninger om 1. regnskabsår for de nystiftede selskaber.
 
Told- og Skattestyrelsen traf afgørelse den 17. juli 2001, idet man meddelte foreløbig tilladelse i henhold til fusionsskattelovens § 15 a til de to delvise spaltninger og den fuldstændige spaltning, men samtidig anmodede om at modtage genpart af de endelige dokumenter i henhold til selskabslovgivnin­gen vedrørende spaltningen senest en måned efter den dag, hvor spaltnin­gerne blev vedtaget af de indskydende selskaber. Told- og Skattestyrelsen anførte herved, at det ved tilladelsen var forudsat, at de endelige dokumenter ikke gav anledning til en ændret bedømmelse af sagen.
 
Det fremgår endvidere, at K's chefjurist anmodede advokat D om at udarbejde dokumenterne, dvs. stiftelsesdokumenter, vedtægter og general­forsamlingsreferater og også instruerede om, at regnskabsåret skulle være det samme som for K i øvrigt, dvs. 1.6. - 31.5. Derimod blev der ikke givet instruktion om første regnskabsår, og bestemmelsen i de 4 selskabers vedtægter § 14, stk. 2, om varigheden af første regnskabsår beror derfor på advokat D’s egen vurdering af, hvad selskabet måtte forventes at ønske, idet han ikke var orienteret om spaltningsplanerne.
 
Advokat D fremsendte protokollat og vedtægter i udkast, hvorefter K's chefjurist gennemgik det, og forelagde det for K's økonomidi­rektør G til godkendelse.
 
Hverken K's chefjurist eller økonomidirektøren bemærkede ordlyden af vedtægternes § 14, stk. 2, vedrørende 1. regnskabsår.
 
De stiftende generalforsamlinger blev herefter afholdt hos advokat D med denne som dirigent og uden deltagelse af repræsentanter for K. På generalforsamlingerne blev selskaberne stiftet på grundlag af de godkendte udkast.
 
K-koncernen har afgivet et koncernregnskab for regnskabsåret 1. juni 2000 til 31. maj 2001. Regnskabet er underskrevet af direktionen og besty­relsen den 9. august 2001, er forsynet med en blank revisionspåtegning af revisorerne den 9. august 2001 og er godkendt på en generalforsamling den 7. september 2001.
 
Hvis de 4 selskaber, der var stiftet den 9. henholdsvis 31. maj 2001, faktisk skulle have udløb af første regnskabsår den 31. maj 2001, skulle selskaberne have aflagt et revideret årsregnskab pr. samme dato som koncernregnskabet. Imidlertid kan det konstateres, at der ikke er udarbejdet regnskaber for de 4 selskaber pr. 31. maj 2001.
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har anmodet om oplysning om baggrunden for, at  K's ledelse og E (revisionsfirma) ikke tog initiativ til, at der blev udarbejdet regnskaber for de nystiftede selskaber pr. 31. maj 2001, som skulle have været selskabernes 1. regnskabsår, hvis betingelsen for skattefri spaltning skulle have været opfyldt.
 
Det fremgår af erklæringer fra E (revisionsfirma) af 13. august 2002, at den person hos E (revisionsfirma), der er intern ansvarlig for revisionen af K-koncernen ikke var orienteret i detaljer om planerne om en spaltning, og at han derfor tog bestemmelsen i vedtægterne til efterretning om, at før­ste regnskabsår slutter den 31. maj 2002.
 
Det fremgår endvidere af en erklæring fra K's koncernregnskabschef, at denne også kun i store træk var bekendt med planerne om en spaltning, og at han derfor ikke havde forudsætninger for at konstatere, at datoen den 31. maj 2002 i vedtægterne var udtryk for en fejl.
 
Det er ikke oplyst, hvorfor K's økonomidirektør og chefjurist samt stats­autoriseret revisor B, der alle var bekendt med spaltnings­planerne, ikke fandt anledning til at foranledige udarbejdet årsregnskaber pr. 31. maj 2001 for de nystiftede selskaber i forbindelse med udarbejdelse af koncernregnskab og årsregnskaber for øvrige selskaber pr. 31. maj 2001.
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtog ved skrivelse af 7. august 2002 fra E (revisionsfirma) et generalforsamlingsprotokollat, nye vedtægter og an­meldelser for K 1 A/S og K 2 A/S i anledning af beslutning om ændring af 1. regnskabsår, idet sty­relsen blev anmodet om at berigtige fejlene i de oprindelige registreringer for selskaberne, således at selskaberne registreres med første regnskabsår pr. 31. maj 2001.
 
Ved skrivelse af 9. august 2002 fra advokat A blev E’s (revisionsfirma) anmeldelse af 7. august 2002 tilbagekaldt. I stedet blev det nu anført, at ændringen af udløbet af første regnskabsår i de fortsat bestå­ende selskaber til 31. maj 2001 kunne ske i form af en berigtigelse.
 
2.                 Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vurdering.
 
Indledningsvis bemærkes, at styrelsen forstår den nu foreliggende anmod­ning fra selskabet således, at selskabet ikke opretholder de tidligere frem­sendte anmodninger om berigtigelse eller ændring for så vidt angår de to opløste selskaber K 4 A/S og K 3 A/S. Dette er da også i overensstemmelse med, hvad der blev tilken­degivet af K-koncernens direktion på et møde i Økonomi- og Erhvervs­ministeriet den 8. august 2002.
 
2.1               Om berigtigelse.
 
I advokat A’s skrivelse af 9. august 2002 er det om berig­tigelsesspørgsmålet anført følgende:
 
                   "(Jeg gør) gældende, at der dokumenterbart er tale om en fejl, såle­des at beslutningen som gengivet i de til styrelsen indsendte dokumenter ikke afspejler generalforsamlingens rette vilje. En sådan fejl kan berigtiges ubundet af anmeldelsesfrister. Anmel­delsesfristerne angår tidspunktet for anmeldelsens indgivelse, og helt typisk vil en berigtigelse først blive konstateret efter anmel­delsesfristens udløb."
 
Hertil bemærkes, at aktieselskabsloven ikke indeholder nogen "fortrydelses­paragraf". Selskabsretlige dispositioner må som alt overvejende hovedregel omgøres ved, at der træffes en ny modsatrettet disposition.
 
I overensstemmelse hermed er det styrelsens faste praksis ikke efter endelig registrering at tillade omgørelse i form af ændring med tilbagevirkende kraft af f.eks. åbningsbalance eller stiftelsesgrundlaget i øvrigt. Denne praksis er tiltrådt af Erhvervsankenævnet i flere sager, jf. f.eks. kendelse af 17. januar 1994 (92-73.813), kendelse af 24. november 1995 (95-21.297), kendelse af 25. juni 1998 (97-190.878) og kendelse af 5. november 1999 (99-56.394).
 
Dette gælder også, hvor en vedtagelse er udtryk for en fejl og indebærer utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og omgørelsen er nødvendig med henblik på at opnå det tilsigtede resultat i skattemæssig henseende. Se f.eks. udtrykkeligt ankenævnets kendelse af 5. november 1999, hvor selskabet henviste til et almindeligt offentligretligt proportionalitetsprincip som hjem­mel for en omgørelse. Ankenævnet udtalte:
 
                   "Det tiltrædes endvidere, at en sådan efterfølgende ændring af regi­streringen ikke kan ske efter aktie- eller anpartsselskabslo­ven og at konsekvenserne efter skattelovgivningen er uden be­tydning herfor."
 
Derimod kan der ske en berigtigelse af en anmeldelse, der på grund af en fejl ikke er i overensstemmelse med den faktiske vedtagelse. En sådan be­rigtigelse kan også finde sted efter, at anmeldelsen er registreret og offent­liggjort, jf. Erhvervsankenævnets kendelse af 22. november 2000 (00-106.934). I kendelsen udtaltes:
 
                   "Ved anmeldelsen den 20. marts 2000 blev der, jf. allongen til protokollatet, anmeldt en berigtigelse af tegningskursen med henblik på at få den tegningskurs, der blev besluttet på general­forsamlingen den 16. marts 1999, registreret og ikke, som angi­vet i den påklagede afgørelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrel­sen, en ændring af tegningskursen. (Oprindelig fremhævet).
 
          Under hensyn hertil, og da kapitalforhøjelsen til kurs 952,88 efter det oplyste er i overensstemmelse med godkendelse fra Told og Skat op­hæves Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse af 19. april 2000 og sagen hjemvises til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med henblik på be­rigtigelse som anmeldt. [...]"
 
Som fremhævet af ankenævnet kan der alene ske en berigtigelse af den til­kendegivne beslutning og ikke en ændring af selve beslutningen. Spørgs­målet er herefter, hvilke situationer der kan betegnes som berigtigelse af fejl og ikke som ændringer af en beslutning.
 
Der findes ingen udtrykkelige regler i aktieselskabsloven herom, og en vur­dering må derfor foretages på baggrund af den nævnte praksis i Erhvervsan­kenævnet sammenholdt med almindelige retsgrundsætninger i dansk ret.
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har for så vidt angår Erhvervsankenævnets praksis hæftet sig ved, at nævnet i den nævnte afgørelse af 22. november 2000 accepterede en registreringsforandring som en berigtigelse, idet der fo­relå en uoverensstemmelse mellem referatet af en generalforsamling og det faktisk passerede på generalforsamlingen. Der forelå således en fejlskrift, idet "filen" på edb-anlægget på forhånd var indkodet til at angive, at anpar­ter, der blev indskudt i forbindelse med forhøjelsen af anpartskapitalen i et selskab, blev indskudt til kurs pari. Beslutningen på generalforsamlingen havde imidlertid været, at indskuddet skulle foretages til kurs 952,88.
 
Styrelsen tilkendegav under sagen over for Erhvervsankenævnet, at styrel­sens praksis indtil denne sag var gået ud på, at man kun ville berigtige alle­rede foretagne registrerede tegningskurser, hvis fejlen beroede på styrelsen eller en for styrelsen åbenbar fejl eller mangel i det anmeldte. Styrelsen henviste endvidere til, at registreringer, der er blevet bekendtgjort i styrel­sens informationssystem, anses for at være kommet til offentlighedens kundskab, jf. anpartsselskabslovens § 75, stk. 2, og at anmelder ifølge an­meldelsesbekendtgørelsens § 5 over for styrelsen indestår for, at anmeldel­sen er lovligt foretaget.
 
Styrelsen har endvidere hæftet sig ved, at Erhvervsankenævnet i sin omgø­relse af styrelsens afgørelse henviste til, at den nu anførte kurs på 952,88 støttedes af, at kursen svarede til, hvad der var godkendt af Told og Skat.
 
Efter styrelsens opfattelse må der lægges meget betydelig vægt på, at of­fentligheden kan fæste lid til indholdet af foretagne registreringer i styrel­sens rettighedsbærende register. Adgangen til berigtigelse bør derfor ikke være videre, end hvad der er anerkendt vedrørende andre offentlige registre eller myndighedshandlinger.
 
I den forbindelse henvises til tinglysningslovens § 20, stk. 3, hvorefter dommeren straks skal rette fejl i tingbogens gengivelse af aktens dokumen­ter eller i dens oplysninger om ejendommen. Bestemmelsen skal ses i sam­menhæng med lovens § 34, der fastsætter udførlige regler om, hvorledes forholdet er mellem muligheden for rettelse i tingbogen eller akten og mu­ligheden for at få erstatning for det tab, den forurettede måtte have lidt ved den nævnte fejl.
 
Det fremgår heraf, at adgangen til at berigtige fejl navnlig vedrører fejl, der kunne være opdaget af tinglysningsdommeren, hvorimod det ligger uden for dommerens opgave at afgøre, om f.eks. en lyst kvitteringspåtegning på et pantebrev er afgivet under urigtige forudsætninger, jf. UfR 1931, side 573, der fastslog, at en ændring af tingbogen af denne grund kun kunne ske i henhold til dom.
 
Efter retsplejelovens § 221 kan retten til enhver tid i embeds medfør eller ifølge begæring berigtige skrivefejl, som er indløbet i henseende til ord, navne eller tal, blotte regnefejl samt sådanne fejl og forglemmelser, som alene vedrører udfærdigelsens form.
 
Det fremgår af en omfattende retspraksis, at en dom ikke kan berigtiges blot for at tilvejebringe overensstemmelse mellem det, dommeren tilsigtede at udtrykke og det faktisk formulerede i dommen, hvis fejlen ikke skyldes fejl­skrift, men en fejl i selve beslutningsprocessen, jf. UfR 1972, side 947 H, UfR 1997, side 340 Ø, UfR 1997, side 1453 Ø, UfR 2000, side 1004 Ø, UfR 2000, side 1660 Ø, UfR 2001, side 1948 Ø og UfR 2001, side 2575 Ø.
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen lægger ved vurderingen af den fremkomne anmodning vægt på,
 
at         der ikke foreligger en skrivefejl i forbindelse med udfærdigelsen af vedtægterne for de selskaber, der blev stiftet den 9. maj 2001. Advo­kat D udformede vedtægterne i overensstemmelse med den modtagne instruktion, der på dette for selskabet afgørende punkt var ufuldstændig, og fejlen må således i første række tilskrives K's manglende informering af den advokat, der i øvrigt var bemyndiget til at forestå stiftelsen og fungerede som dirigent på generalforsam­lingen,
 
at         vedtægtsbestemmelsen om første regnskabsår er indeholdt i vedtæg­terne som et selvstændigt § 14, stk. 2, hvis indhold både efter sin formulering og kontekst fremstår som en undtagelse til § 14, stk. 1, således at man vanskeligt kan overse bestemmelsen ved gennemgang og underskrift af vedtægterne,
 
at         der efterfølgende er foretaget adskillige ændringer af vedtægterne i sel­skaberne, men uden at der herved er foretaget en berigtigelse eller ændring af regnskabsåret,
 
at         vedtægtsbestemmelserne om første regnskabsår er blevet noteret så­vel af de for K's interne regnskab ansvarlige som af den medar­bejder hos E (revisionsfirma), der internt er ansvarlig for revisionen af koncernens regnskaber, uden at angivelsen af udløbet af første regnskabsår som 31. maj 2002 blev anset som påfaldende endsige urigtig,
 
at         hverken K's chefjurist, K's økonomidirektør, der tillige var for­mand for bestyrelsen i de nystiftede selskaber, eller selskabets statsautoriserede revisor, der alle efter det oplyste havde nøje kend­skab til spaltningsplanerne, fandt anledning til, at K tog initiativ til at udarbejde regnskaber pr. 31. maj 2001,
 
at         de endelige dokumenter vedrørende den gennemførte spaltning, her­un­der vedtægterne med den anførte § 14, stk. 2, hvori 1. regn­skabsår var angivet med udløb 31. maj 2002, blev fremsendt til Told & Skattestyrelsen ved skrivelse af 19. december 2001 af … og …  fra E (revisionsfirma), som forestod den skattemæssige side af transaktionerne, uden at disse fandt anled­ning til at reagere overfor vedtægternes angivelse af 1. regnskabsår. Det bemærkes, at heller ikke statsautoriseret revisor B, der modtog kopi heraf, fandt anledning til at reagere.
 
at         1. regnskabsår med udløb 31. maj 2002 fremgik af de modtagne ud­skrifter fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med stiftel­sen og senere vedtægtsændringer, uden at K eller dets revisorer fandt anledning til at reagere heroverfor,
 
at         der hverken ved spaltning eller efterfølgende fusion i 2001 er sket en fremlæggelse på generalforsamlingen af årsregnskaber pr. 31. maj 2001 for de nystiftede selskaber, således som krævet efter aktiesel­skabsloven, hvis selskaberne havde haft 1. regnskabsår med udløb pr. nævnte dato, men alene for de øvrige deltagende selskaber. Det bemærkes, at K's chefjurist, der havde forestået tilvejebringelse af grundlaget for stiftelsen af selskaberne, selv var dirigent på disse generalforsamlinger. I den forbindelse kan Erhvervs- og Selskabssty­relsen heller ikke undlade at notere, at K-koncernens to revisions­firmaer, der udarbejdede erklæringer i henhold til aktieselskabslo­vens § 134 c, stk. 4, i anledning af fusionerne, oplyste, at erklærin­gerne om kreditorernes stilling efter fusionens gennemførelse var ba­seret på en gennemgang af den udarbejdede fusionsplan, fusionsre­degørelse og den af revisorerne reviderede fælles regnskabsopstilling og åbningsbalancer pr. 1. juni 2001, uden at revisorerne herved har erkendt, at de 4 selskaber, der skulle være modtagende selskaber i forbindelse med spaltningen og fusionerne, ikke havde et regn­skabsår, der startede 1. juni 2001,
 
at         der hverken er lavet regnskaber for de 4 selskaber pr. 31. maj 2001, før­end i forbindelse med henvendelsen fra E (revisionsfirma) i sommeren 2002, eller foretaget en regnskabsaflæggelse for de 4 sel­skaber i forbindelse med K-koncernens koncernregnskab for pe­rioden 1.6.2000 - 31.05.2001, og
 
at         der er forløbet mere end et år fra registrering og offentliggørelse af det anmeldte 1. regnskabsår med udløb 31. maj 2002.
 
Heroverfor findes det ikke at kunne tillægges afgørende vægt,
 
at         det har været K's intention at gennemføre en skattefri spaltning,
 
at         det i et notat af 15. september 2000 fra E (revisionsfirma) er anført, at hvis de modtagende selskaber købes/etableres før den 1. juni 2001, skal det første regnskabsår afsluttes den 31. maj 2001, og
 
at         K's ledelse har haft ønske om generelt set at træffe de beslutnin­ger, der måtte være nødvendige for at opfylde intentionen om en skattefri transaktion.
 
En samlet bedømmelse af den omfattende dokumentation for begivenheds­forløbet fører efter Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse til, at der ved den stiftende generalforsamling er truffet beslutning om 1. regnskabsår til udløb 31. maj 2002, og at vedtægterne derfor ikke afspejlede en fejl vedrø­rende udførelsen af en utvivlsom beslutning, men derimod en fejl vedrø­rende selve beslutningens tilvejebringelse, som ikke kan berigtiges efter de nævnte retsprincipper.
 
2.2               Om ændring af regnskabsåret med tilbagevirkende kraft.
 
I skrivelsen fra advokat A af 9. august 2002 anføres det, at såfremt styrelsen ikke finder, at der kan foretages en berigtigelse, ønskes beslutningen på generalforsamlingerne i K 1 A/S og K 2 A/S af 9. august 2002 registreret. Beslutnin­gerne går ud på at ændre første regnskabsperiode i selskaberne fra 9. maj 2001 - 31. maj 2002 til 9. maj 2001 - 31. maj 2001. Advokat A bemærker, at fristen for indsendelse af anmeldelse om en sådan beslutning i forhold til anmeldelsesbekendtgørelsens § 9 er overskredet, men dette be­virker ikke, at beslutningen ikke kan registreres. Det gøres således gæl­dende, at en overtrædelse af fristen ikke virker registreringshindrende, idet der ikke er hjemmel til at tillægge fristoverskridelsen en sådan virkning.
 
Efter den dagældende årsregnskabslovs § 62, jf. lovbekendtgørelse nr. 526 af 17. juni 1996 som senest ændret ved § 169 i lov nr. 448 af 7. juni 2001, skal årsregnskab være modtaget i styrelsen senest 6, og for børsnoterede sel­skaber senest 5 måneder efter regnskabsårets afslutning.
 
For regnskabsår, der afsluttes efter den 31. december 2002, skal årsregnskab være modtaget i styrelsen senest 5 måneder og for børsnoterede selskaber senest 4 måneder efter regnskabsårets afslutning, jf. § 138 sammenholdt med § 165 i den nugældende årsregnskabslov, lov nr. 448 af 7. juni 2001. Det er endvidere i § 138, stk. 1, præciseret, at der ikke kan dispenseres fra denne frist.
 
Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at en overskridelse af indsendelsesfristen automatisk vil medføre, at den øverste ansvarlige ledelse pålægges en afgift, idet der dog er en mulighed for fritagelse efter § 152, hvis forsinkelsen ikke kan lægges den pågældende til last.
 
Hertil kommer, at det i § 9 i bekendtgørelse nr. 72 af 11. februar 2002 om anmeldelse, registrering, gebyr samt offentliggørelse m.v. i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er fastslået, at reglen i den nye årsregnskabslovs § 138 ikke kan fraviges:
 
"§ 9. Ændres vedtægter eller ændres anmeldte forhold, skal anmel­delse om ændringerne være modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest 4 uger efter, at de er vedtaget, medmindre andet er bestemt i lovgivningen. Anmeldelse om ændring af regnskabsår skal være modtaget i styrelsen senest 6 måneder efter udløbet af det regnskabsår, som ønskes ændret, dog senest 6 måneder efter omlægningsperiodens udløb, jf. årsregnskabslovens § 138, stk. 1, jf. § 165, stk. 3 og 4, idet fristen for statslige og børsnoterede aktieselskaber er 5 måneder. For regnskabsår, der slutter den 1. januar 2003 eller senere, er fristerne i pkt. 2 henholdsvis 5 måneder og 4 måneder.
Stk. 2. Med anmeldelsen skal følge bevis for ændringens lovlige ved­tagelse. Ved enhver vedtægtsændring skal indsendes daterede ved­tægter med den fuldstændige ordlyd i den nye affattelse."
 
Det kan oplyses, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen også i sin praksis vedrø­rende den tidligere årsregnskabslovs § 62 konsekvent har nægtet tilladelse til ændring af regnskabsår mere end 6 måneder henholdsvis 5 måneder til­bage. Begrundelsen er, at styrelsen ikke kan medvirke til registrering af for­hold, der ikke er udtryk for en forsinket opfyldelse af en lovbestemt pligt, men derimod udtryk for en (frivillig) ændring, der i sig selv skaber en over­trædelse af indsendelsespligten, der ved lovgivningen er sanktionsbelagt.
 
Hertil kommer, at en ændring af regnskabsperioder med betydelig tilbage­virkende kraft må give anledning til overordentlig stor betænkelighed ud fra de hensyn, der har ligget bag de senere års reformer af selskabs- og regn­skabslovgivningen, og som tilsigter bl.a. at modvirke regnskabsmanipula­tion.
 
2.3               Andre forhold.
 
Som det fremgår af fremstillingen under punkt 1, finder styrelsen ikke, at der fra medarbejdere i styrelsens side er fremkaldt en forventning hos re­præsentanter for K om, at de da fremkomne anmodninger ville blive imødekommet.
 
Styrelsen har endvidere overvejet, om det proportionalitetsprincip, der er henvist til i henvendelsen fra E (revisionsfirma) af 25. juni 2002, kan med­føre en pligt for styrelsen til at imødekomme anmodningen.
 
Styrelsen finder ikke, at dette er tilfældet, jf. herved Erhvervsankenævnets kendelser, navnlig kendelsen af 5. november 1999 i sag 99-56.394.” 
II.                 Klageskrivelsen af 19. september 2002 over Erhvervs- og Selskabsstyrelsens af­gørelse af 27. august 2002
 
I klageskrivelsen har advokat A bl.a. anført:
 
”For erhvervsankenævnet nedlægger jeg på selskabernes vegne principalt påstand om, at selskabernes anmodning om berigtigelse af slutdatoen for de­res første regnskabsperiode imødekommes, således at det registreres, at før­ste regnskabsår udløber 1. maj 2001.
 
Subsidiært nedlægger jeg påstand om, at selskabernes – ligeledes subsidiære – anmeldelse af en første regnskabsperiode fra 9. maj 2001 til 31. maj 2001 registreres.
 
…
 
Foranlediget af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens notat af 26. [27.] f.m. skal følgende bemærkes:
 
Til Styrelsens udviklinger vedrørende berigtigelse af generalforsamlingsbe­slutninger skal anføres, at berigtigelsesproblemet kan opstå på flere måder. I alle tilfælde er der tale om, at der opstår en uoverensstemmelse mellem det, der registreres, og den virkelige beslutning.
 
Når talen er om stiftelsesdokumenter, vedtægter og generalforsamlingsrefe­rater er der flere muligheder:
 
1.             Registreringen er ikke overensstemmende med anmeldelsesdokumen­tet.
2.             Anmeldelsen er ikke overensstemmende med stiftelsesdokumentet, vedtægtsdokumentet eller generalforsamlingsreferatet.
3.             Stiftelsesdokumentet, vedtægtsdokumenter eller generalforsamlingsre-fe­ratet har ikke fået det rette og tilsigtede indhold, der afspejler stifte­rens/generalforsamlingens vilje.
 
Det er tilfælde 3, der foreligger her.
 
Klart forskelligt fra tilfælde 3 er den situation, hvor der blot træffes en uklog eller uhensigtsmæssig beslutning, som man fortryder. Det er klart, at her vil en korrektion aldrig kunne få karakter af, at man "berigtiger" anmeldelsen. Stifterens/generalforsamlingens vilje er nemlig korrekt udtrykt i dokumen­terne - men man ville have besluttet noget andet (haft en anden vilje), hvis man havde tænkt sig bedre om eller været bedre informeret. Her vil der der­for være tale om en omgørelse - for så vidt dette er muligt - eller om en re­gulær ændring.
 
Når Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i notatet side 9, sidste afsnit, taler om en vedtagelse, der er "udtryk for en fejl" bruger Styrelsen begrebet "fejl" om et helt andet forhold end den manglende overensstemmelse mellem den virke­lige beslutning og den nedfældede beslutning (tilfælde 3). Styrelsen henvi­ser til Ankenævnets kendelse af 15. november 1999, som klart er en sag, der drejer sig om en ændring. I det pågældende tilfælde var der fuldstændig identitet mellem den beslutning, selskabet ønskede at træffe, og den beslut­ning, der blev nedfældet i de i den anledning oprettede dokumenter.
 
Der var derimod tale om, at selskabet fejlagtigt troede, at denne beslutning havde andre og gunstigere skattemæssige konsekvenser end de faktiske.
 
I nærværende sag ligger forholdene ganske anderledes. Det var besluttet at gennemføre en spaltning for at virkeliggøre en ønsket fremtidig koncern­struktur i K-koncernen, og det var klarlagt, at de nystiftede selskaber, der skulle være modtagende selskaber ved spaltningen, skulle have et første regnskabsår, der sluttede netop 31. maj 2001. K-koncernens chefjurist fik i opdrag at foranledige selskaberne stiftet på dette grundlag, og fore­lagde herefter direktør G de oprettede selskabsretlige papirer. Direk­tør G’s vilje og hensigt var at godkende vedtægter med et første regnskabsår sluttende 31. maj 2001, således som det fulgte af de ham givne instrukser. Indholdet af de oprettede dokumenter afspejlede imidlertid ikke denne beslutningsvilje.
 
Der foreligger således et tilfælde af uoverensstemmelse mellem vilje og er­klæring.
 
Om løsningen af problemer med uoverensstemmelse mellem vilje og erklæ­ring på andre retsområder kan for det første henvises til aftalelovens § 32. Når en viljeserklæring ved fejlskrift eller anden fejltagelse fra afgiverens side har fået andet indhold end tilsigtet, er afgiveren ikke bundet ved erklæ­ringens indhold, hvis den, til hvem erklæringen er afgivet, indså eller burde indse, at der forelå en fejltagelse. Ifølge § 32, stk. 2, gælder særlige regler, hvor uoverensstemmelsen skyldes, at det går galt i samvirket mellem den, der afgiver erklæringen, og den der hjælper med at fremføre den. Foregår kommunikationen pr. telegraf, eller fremføres erklæringen mundtligt pr. bud, er afgiveren ikke bundet af erklæringen i den ændrede skikkelse, hvori den kommer frem, selv hvis modtageren var i god tro. Dog skal afgiveren af erklæringen give meddelelse uden ugrundet ophold, efter at han blev klar over fejlen.
 
Bestemmelsen skal sammenholdes med aftalelovens § 39, hvorefter der un­der særlige omstændigheder også skal tages hensyn til den kundskab, som den, der var i god tro, da en erklæring blev modtaget, har fået senere, men inden viljeserklæringen har virket bestemmende på hans handlemåde.

I arvelovens § 63, stk. 2, bestemmes, at såfremt en testamentarisk bestem­melse ved fejlskrift eller anden fejltagelse har fået et andet indhold end til­sigtet, skal den dog gennemføres efter sin rette mening, hvis denne kan ud­findes.
 
Forskellen mellem de to reguleringer er, at på arvelovens område er der ikke noget særligt hensyn at tage til den, der kun ved en fejltagelse er blevet be­gunstiget ved et testamente. På aftalelovens område kan der derimod være grund til at tage hensyn til den godtroende erklæringsmodtager, i hvert fald når erklæringen har virket bestemmende på den pågældendes adfærd.
 
Anmeldelser til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med påfølgende registrering kan undertiden i selskabsforhold have betydning for tredjemands retsstilling.
 
Man kan f.eks. tænke sig, at der anmeldes en kapitalforhøjelse, som giver en kreditgiver tiltro til selskabets soliditet. I en sådan situation taler hensynet til tredjemand for at lade selskabet bære risikoen for eventuelle fejltagelser (der ikke skyldes fejl i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen). Man kan også fore­stille sig, at en fejl i papirgangen medfører, at et nystiftet selskab ikke an­melder en tilsigtet og sædvanlig begrænsning i ledelsesmedlemmernes teg­ningsret. Omverdenen må da gå ud fra, at ethvert ledelsesmedlem kan tegne selskabet, jf. aktieselskabslovens § 60, stk. 2. Også i en sådan situation vil den fejlagtige anmeldelse således kunne have betydning for tredjemands retsstilling.
 
Den fejl, der blev begået i de to K-selskaber, er derimod af en helt anden natur. Ingen tredjemand kan støtte ret på den angivne dato for udløb af før­ste regnskabsår. Oplysningerne herom er alene af informativ karakter.
 
En berigtigelse kan således ikke berøre nogen tredjemands retsstilling. Den vil alene bevirke, at betingelserne for den skattefri spaltning - som bliver skattefri i kraft en særlig tilladelse fra skattemyndighederne - er opfyldt. Det er klart, at der ikke er noget modstående hensyn til skattemyndighederne, der har tilladt den skattefri spaltning, og tværtimod vil opnå en uventet og ugrundet fordel, såfremt en formel fejl medfører, at spaltningen bliver skat­tepligtig.
 
I en sådan situation må berigtigelse kunne ske. Afgørende er,
 
at           det er bevist, at der foreligger uoverensstemmelse mellem vilje og er­klæring,
at           indholdet af beslutningsviljen er entydigt fastsat.
at           der ikke er noget modstående hensyn til tredjemand, og
at           en afvejning af karakteren af den begåede fejl over for de særdeles byrdefulde konsekvenser af nægtet berigtigelse, taler stærkt for at tillade berigtigelse.
 
Ankenævnets kendelse af 22. november 2000 hviler fundamentalt på en sondring mellem på den ene side berigtigelser, der sikrer identitet mellem registrering og det rigtige indhold af den registrerede beslutning, og på den anden side ændringer. Bemærkningerne i præmisserne om, at kursen på ka­pitalforhøjelsen var overensstemmende med en godkendelse fra Told og Skat, må ses som udtryk for en påpegning af, at selskabets oplysninger om tegningskursen var velunderbygget, dvs. at det indsendte generalforsam­lingsprotokollat virkelig var fejlbehæftet. Kendelsen bliver herved særdeles interessant, idet den viser, at dokumentation for en fejl kan ske ved at på­vise, at indholdet af den pågældende disposition var fastlagt som led i en skattemæssig planlægning. Kendelsen støtter således klart, at der også i nærværende sag bør gives tilladelse til berigtigelse.
 
I en række kendelser har Ankenævnet afvist anmodninger om at rette i et selskabs stiftelsesgrundlag. I ingen af disse sager var der dokumenteret en uoverensstemmelse mellem vilje og erklæring (tilfælde 3). Angivelsen af udløbsdato for første regnskabsår kan i øvrigt ikke anses som en del af stif­telsesgrundlaget.
 
I notatet side 11, 2. afsnit, anfører Styrelsen, at der bør lægges meget bety­delig vægt på, at offentligheden kan fæste lid til indholdet at foretagne regi­streringer i Styrelsens rettighedsbærende register. Adgangen til berigtigelse bør derfor ikke være videre, end hvad der er anerkendt vedrørende andre of­fentlige registre eller myndighedshandlinger.
 
Herved synes Styrelsen for det første at overse, at dens registreringer angår en blanding af rettighedsbærende og ikke-rettighedsbærende forhold, jf. ovenfor. Ingen medlemmer af offentligheden kan støtte ret på en oplysning om, at de omhandlede selskabers første regnskabsår løb til 31. maj 2002.
 
For det andet er det klart uhensigtsmæssigt at sammenblande registre, der løbende opdateres, med enkeltstående myndighedsafgørelser.
 
Sammenligningen med tinglysningsloven støtter ikke Erhvervs- og Sel­skabsstyrelsens standpunkt. På tinglysningsområdet er stillingen jo den, at hvis der er tinglyst en aftale vedrørende fast ejendom, som ved en fejl har fået et andet indhold end tilsigtet, vil det bero på aftaleretlige regler, om den ene part mod den andens ønske kan påberåbe sig fejlen. Er parterne om­vendt enige om, at der skal ske berigtigelse, står det dem helt frit for – dog at det følger af de helt grundlæggende regler om tinglysning, at de ikke her­ved kan forringe retspositionen for nogen, der i mellemtiden i god tro har fået tinglyst er ret over ejendommen. Derimod er der ikke det mindste hen­syn at tage til andre tredjemænd, som alene i den mellemliggende periode måtte have benyttet tingbogen til informative formål.
 
Generelt må formodningen være for, at oplysninger, der fremgår af et of­fentligt register, kan korrigeres efter liberale regler – idet der dog samtidig må tages fornødent hensyn til den, der har handlet i tillid til det fejlagtige udvisende i perioden før korrektionen. Dette hensyn kan dog ikke medføre, at der slet ikke kan ske berigtigelse, og specielt ikke, hvor der som her er tale om at berigtige oplysninger, som ingen tredjemand kan disponere i tillid til.
 
En sammenligning med berigtigelse af domme forekommer lidet vejle­dende. Det er en enkeltstående afgørelse, ikke et register om personer, virk­somheder, ejendomme m.v., der løbende ajourføres.
 
En part i en retssag bestemmer ikke, hvad dommen skal gå ud på, hvorimod et selskab – inden for vide rammer – bestemmer, hvad der skal registreres om det. Det er endvidere klart, at mens en dommer, der må erkende, at han har begået en fejl, kan være afskåret fra at berigtige denne, kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen generelt rette de fejl, Styrelsen måtte begå i forbindelse med registreringen. Endelig vil en berigtigelse af en dom gribe direkte ind i retsforholdet mellem to parter. Den rettelse, som den ene part vil være til­hænger af, vil den anden næsten pr. definition være modstander af. Adgan­gen til rettelser må derfor være snæver.
 
Jeg mener dog, at man selv på dette område – hvor adgangen til berigtigelse må være snævrest af alle – må anerkende, at en dommer må kunne rette et enkelt tal, som er blevet fejlagtigt i kraft af, at en medarbejder, der skulle bi­stå ham med papirarbejdet, ikke har fulgt en instruks, hvilket medfører, at det pågældende, forkerte tal står i disharmoni med hele linjen i dommen.
 
Nederst side 11 og fremefter i notatet opregner Erhvervs- og Selskabsstyrel­sen en række forhold, som Styrelsen tillægger særlig vægt.
 
Til disse bemærkes:
 
Ad det første ”at”: Det anførte er for så vidt korrekt, men det kan ikke være afgørende for, om en fejl kan berigtiges, at den må tilskrives modersel­skabet selv. Afgørende er, at K’s chefjurist, der instruerede advokat D, havde i opdrag at realisere ledelsens beslutninger. Det er direktør G, der personificerer beslutningsviljen.
 
Ad det andet ”at”: Betragtningen om, at bestemmelsen vanskeligt kan overses, må vige for det faktum, at forholdet rent faktisk blev overset (med de deraf truende alvorlige konsekvenser).
 
Ad det tredje ”at”: De, der har været involveret i senere ændring af ved­tægterne, har øjensynligt alene interesseret sig for de forhold, der skulle æn­dres. Der har ikke været behov for at ændre regnskabsåret i forhold til det, som den oprindelige beslutningsvilje gik ud på.
 
Ad det fjerde ”at”: Den internt ansvarlige medarbejder hos E revisionsfirma  og den for K’s interne regnskab ansvarlige har – som det tyde­ligt fremgår af de af dem afgivne erklæringer – ikke haft forudsætninger for at gennemskue, at det anførte regnskabsår var udtryk for en fejl. Dette ville have krævet et indblik i spaltningsplanerne, som de pågældende ikke havde.
 
Ad det femte ”at”: De exceptionelt uspændende regnskaber pr. 31. maj 2001 – der alene ville afspejle en meget stille eksistens af de pågældende selskaber i en ganske kort periode – har ikke været egnet til at påkalde sig opmærksomhed.
 
Ad det sjette-elvte ”at”: Alle disse punkter er udtryk for, at fejlen kunne og burde være opdaget tidligere. Det er noget uklart, om Styrelsens pointering af disse forhold er udtryk for, at man sår tvivl om, hvorvidt der overhovedet er tale om en fejl, eller om mener, at selskabet og dets rådgivere har udvist en retsfortabende passivitet.
 
Det er dokumenteret, at man fra K’s side i kraft af revisorernes notat var nøje bekendt med, at det var en forudsætning for en skattefri spaltning, at de modtagende selskabers første regnskabsår udløb den 31. maj 2001, således at spaltningsdagen var første dato i et nyt regnskabsår. Det er endvidere klarlagt, at en manglende iagttagelse af dette krav ville medføre, at spaltnin­gen ikke kunne ske skattefrit med særdeles alvorlige følger. På denne bag­grund er det indlysende, at der virkelig har været tale om en fejl, og der er intet grundlag for at så tvivl herom med henvisning til, at personer med til­knytning til selskabet ved forskellige lejligheder kunne have konstateret fejlen.
 
Der er heller ikke grundlag for en passivitetsbetragtning. Dels er der reage­ret prompte, efter at fejlen blev opdaget (ved revisor B’s telefoniske henvendelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen), dels skal passi­vitetshensynet beskytte tredjemands forventning om opretholdelsen af status quo, men der er netop ikke noget hensyn til tredjemand, der taler imod at imødekomme ønsket om berigtigelse. Ingen tredjemand har nogen glæde af, at selskabernes første regnskabsår først udløber 31. maj 2002. Det skulle da lige være skattemyndighederne, som imidlertid har haft forventning om og godkendt, at spaltningen ville ske skattefrit, således som skattemyndighe­derne havde tilladt.
 
Den samlede bedømmelse af de tilvejebragte oplysninger bør derfor være den modsatte af den, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er nået til, nemlig at vedtægternes udformning på dette punkt er udtryk for en fejl, således at den beslutning, der ønskedes truffet af K’s ledelse og blev tilkendegivet af økonomidirektør G, ikke er blevet korrekt afspejlet i de doku­menter, der blev udarbejdet i samvirket mellem chefjurist H og advokat D. En sådan fejl kan berigtiges, da berigtigelse er af overor­dentlig stor betydning for selskaberne, og intet hensyn til tredjemand taler imod.
 
Såfremt Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke finder, at der kan foretages en berigtigelse, ønskes truffet beslutning om, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen registrerer den subsidiære beslutning om at ændre de to selskabers regn­skabsår således, at første regnskabsperiode i selskaberne bliver fra stiftelsen til 31. maj 2001.
 
Så vidt ses er det eneste argument mod at registrere denne beslutning, at fri­sten for anmeldelse af beslutningen i henhold til aktieselskabslovens § 156 og anmeldelsesbekendtgørelsens § 9 er overskredet.
 
Hverken loven eller anmeldelsesbekendtgørelsen fastslår imidlertid, at en overskridelse af anmeldelsesfristen udelukker registrering.
 
I enkelte tilfælde fremgår det udtrykkeligt af loven eller står fast i årelang praksis, at en for sen anmeldelse medfører, at Styrelsen må afvise registre­ring, og at pågældende beslutning da mister sin gyldighed.
 
I mange tilfælde vil Styrelsen imidlertid utvivlsomt registrere anmeldelses­pligtige beslutninger, selv om fristen er overskredet. Dette gælder f.eks. an­meldelse af ledelsesændringer.
 
Det må derfor overvejes, om der er grundlag for konkret at anse netop en anmeldelse vedrørende tidlig afslutning af første regnskabsår som en beslut­ning af en karakter og knyttet til retlig hensyn af sådan vægt, at en fristover­skridelse med rette kan udløse registreringsnægtelse.
 
Der er ikke som ved kapitalnedsættelse og fusion tale om en beslutning, der har indgribende betydning for selskabets kapitalberedskab eller selskabsret­lige identitet.
 
Konkret er der endvidere tale, om en anmeldelse uden betænkelighed kan modtages til registrering. Den indebærer blot, at der fremkommer et yderli­gere – stærkt uinteressant – regnskab for hver af de to virksomheder. Kon­kret er der således intet grundlag for at anlægge betragtninger om behovet for at modvirke regnskabsmanipulation.
 
På dette område er der ikke grundlag for at fastslå, at enhver fristoverskri­delse udelukker registrering, og der må derfor træffes en konkret afgørelse.
 
Nærværende sag er kendetegnet ved,
 
at           den ønskede ændring sker for at imødegå en fejl, som – hvis Næv­net ikke kan tiltræde, at den berigtiges – i hvert fald må ligge tæt på området for, hvad der kan berigtiges,
at           der ikke kan påvises nogen interesse eller noget hensyn, der vil lide skade ved at antage beslutningen til registrering,
at           der på ingen måde er tale om risiko for regnskabsmanipulation, og
at           en afvisning af registrering vil medføre meget betydelig skadevirk­ning.
 
Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har på notatet side 14, sidste afsnit, fremført det synspunkt, at Styrelsen ikke kan medvirke til en registrering, ”der i sig selv skaber en overtrædelse af indsendelsespligten, der ved lovgivning er sanktionsbelagt”.
 
Denne argumentations rigtighed og relevans kan ikke anerkendes.
 
Det er ikke Styrelsens opgave at afvise anmeldelser til registrering for at af­værge ulovlige følger af beslutningen. Man kan f.eks. tænke sig, at et sel­skab anmelder et nyvalgt ledelsesmedlem for sent i forhold til fristen i aktie­selskabslovens § 156, stk. 2. Dette er strafbart efter § 160. Her kunne Styrel­sen ikke finde på at anlægge den betragtning, at man må nægte registrering, således at pågældende ikke bliver medlem af ledelsen. Man kan også tænke sig, at bestyrelsen eller et selskab vælger et ledelsesmedlem, som derefter modtager et lån. Anmeldelsen af ledelsesændringen må registreres, selv om en afvisning af registrering – således at den pågældende ikke opnåede status som ledelsesmedlem – ville afværge overtrædelsen af aktieselskabslovens § 115, stk. 1.
 
Hvis et selskab rent faktisk har vedtaget at ændre sit regnskabsår, indtræder der ved beslutningen en lovbestemt pligt til at anmelde dette, jf. aktiesel­skabslovens § 156, stk. 1. En forsinket anmeldelse af dette er således netop ”en forsinket opfyldelse af en lovbestemt pligt”. Styrelsens sondring mellem forhold, der er udtryk for en forsinket opfyldelse af en lovbestemt pligt, og forhold, der i sig selv skaber en overtrædelse af indsendelsespligten, er såle­des uholdbar.
 
Såfremt berigtigelse ikke kan ske, bør derfor den anmeldte ændring af regn­skabsåret antages til registrering, uanset om dette måtte medføre konsekven­ser på grund af for sen indsendelse af de pågældende årsrapporter.
 
…”
 
III.  Skrivelse af 1. november 2002 fra Kammeradvokaten v/advokat I
 
I skrivelsen har Kammeradvokaten v/advokat I på vegne Erhvervs- og Selskabssty­relsen anført følgende:
 
"…
 
1. Ad klagers anmodning om berigtigelse
 
Klager henviser som begrundelse for berigtigelse til, at det anmeldte og re­gistrerede 1. regnskabsår ikke korrekt afspejler den stiftende generalforsam­lings vilje og "virkelige" beslutning.
 
Det gøres af indklagede heroverfor gældende, at der i overensstemmelse med hidtidig praksis alene kan ske en berigtigelse i de tilfælde, hvor det er klart dokumenteret, at det anmeldte ikke er i overensstemmelse med den trufne beslutning på generalforsamlingen. Derimod kan der ikke ske berigti­gelse i tilfælde, hvor der er truffet en beslutning på generalforsamlingen, der er utjenlig til at opnå en forudsat skattemæssig stilling.
 
Klager har i klageskrivelsen, side 2, opstillet tre muligheder for uoverens­stemmelse mellem det, der registreres, og "den virkelige beslutning". Den foretagne kategorisering afspejler imidlertid ikke den centrale problemstil­ling i den foreliggende sag. Der kan i stedet peges på følgende fire mulighe­der, hvor mulighed 3 og 4 er udtryk for en nuancering i forhold til den af klager anførte mulighed 3:
 
1.                  Registreringen er ikke i overensstemmelse med det anmeldte.
 
2.                  Anmeldelsen er ikke i overensstemmelse med selskabsdokumen­terne.
 
3.                  Selskabsdokumenterne er ikke i overensstemmelse med det beslut­tede på generalforsamlingen, dvs. urigtig gengivelse af beslutningen (erklæringsvildfarelse).
 
4.                  Beslutningen afspejler ikke hensigten med beslutningen, dvs. en utjen­lig beslutning (motivvildfarelse).
 
Det foreliggende tilfælde falder indenfor kategori 4. Klager ønskede over­ordnet set at gennemføre de selskabsretlige dispositioner, som måtte være en forudsætning for at opnå tilladelse til skattefri spaltning. Men den beslutning om første regnskabsår, som blev truffet ved stiftelsen af selskaberne, var utjenlig til at opnå dette formål.
 
Det gøres af indklagede gældende, at efterfølgende erklæringer om, hvad der måtte have været selskabets "vilje", ikke er egnet som grundlag for be­rigtigelse. Styrelsen har ikke til opgave og har ikke mulighed for at gennem­føre administrativ prøvelse af grundlaget for anmodninger om berigtigelse, der blot tilnærmelsesvis kan sammenlignes med prøvelsen i denne sag.
 
Endvidere gøres det gældende, at klagers erklæringer m.v. vedrørende om­stændighederne i forbindelse med stiftelsen af de nye selskaber er urigtige på væsentlige punkter.
 
I direktør G’s erklæring af 9. august 2002, der er afgivet til sty­relsen som dokumentation for, at der var grundlag for at foretage berigti­gelse, fremgik det bl.a.:
 
"[....]
 
Jeg deltog på vegne K A/S som stifter og eneaktionær på stiftende generalforsamlinger i K 1 Visual A/S [....] og K 2 A/S [....].
 
Forud for generalforsamlingen var jeg nøje bekendt med planerne og ansøgningen om, at de nævnte selskaber skulle være modtagende sel­skaber i en skattefri spaltning [...].
 
Skattefriheden forudsatte, at de nævnte selskabers første regnskabspe­riode - der løb fra stiftelsen - udløb 31. maj 2001, således at anden regnskabsperiode påbegyndtes på den fastlagte spaltningsdato 1. juni 2001.
 
På generalforsamlingen overså jeg, at de fremlagte vedtægters § 14, stk. 2, fejlagtigt angav udløbsdatoen for første regnskabsperiode som 31. maj 2002 i stedet for korrekt 31. maj 2001.
 
Jeg havde på generalforsamlingen alene vilje og bemyndigelse til at godkende vedtægter med en første regnskabsperiode sluttende 31. maj 2001."
 
I et referat vedrørende generalforsamlingen afholdt den 9. august 2002, der er underskrevet af chefjurist H som dirigent, er anført føl­gende:
 
" [....]
 
Dirigenten konstaterede med generalforsamlingens tilslutning, at der i referatet fra generalforsamlingen den 9. maj 2001 havde indsneget sig en fejl, idet vedtægternes § 14, stk. 2, var formuleret således [...], hvor sidstnævnte dato rettelig skulle være 31. maj 2001.
 
Den korrekte første regnskabsperiode fremgår af ansøgningen om og tilladelsen til spaltning, som forudsætter en statusdag pr. 31. maj 2001, idet spaltningsdatoen er 1. juni 2001. Den for aktionæren på den nævnte generalforsamling mødende har ikke hæftet sig ved den fejlagtige angivelse i vedtægterne og er gået ud fra som en selvfølge, at vedtægternes udformning var konsistent med grundlaget for den fo­restående spaltning som præsenteret på generalforsamlingen, og har hverken haft vilje eller beføjelse til at godkende nogen anden regn­skabsperiode.
 
[....]"
 
 
Referatet skulle sammen med den nævnte erklæring fra direktør G tjene som efterfølgende dokumentation overfor Erhvervs- og Sel­skabsstyrelsen for, at betingelserne for berigtigelse var opfyldt.
 
Erklæringen og referatet har et indhold, der meget nøje afspejler en situation svarende til ankenævnets kendelse af 22. november 2000 (00-106.934), hvor der netop fandtes at kunne ske berigtigelse i et tilfælde, hvor referatet af ge­neralforsamlingen indeholdt en urigtig gengivelse af den vedtagne beslut­ning.
 
Men erklæringen af 9. august 2002 og oplysningerne i referatet af general­forsamlingen samme dato afspejler imidlertid ikke de faktiske forhold på alle afgørende punkter:
 
·     Det er urigtigt, når det anføres i erklæringen, at direktør G deltog på de stiftende generalforsamlinger.
 
På de stiftende generalforsamlinger deltog alene advokat D som repræsentant for stifteren og eneaktionæren, K A/S. Advokat D repræsenterede selskabet i henhold til fuldmagt afgi­vet af chefjurist H.
 
Jeg henviser til mail-korrespondance af 6. og 7. maj 2001 mellem chefju­rist H og advokat D samt skrivelse af 13. august 2002 fra ad­vokat A til Økonomi- og Erhvervsministeriet.
 
·     Det er urigtigt, når det anføres i referatet, at "den korrekte første regn­skabs­periode fremgår af ansøgningen om og tilladelsen til spaltning, som forudsætter en statusdag pr. 31. maj 2001" og når det anføres i erklærin­gen, at "skattefriheden forudsatte, at de nævnte selskabers første regn­skabsperiode - der løb fra stiftelsen - udløb 31. maj 2001, således at an­den regnskabsperiode påbegyndtes på den fastlagte spaltningsdato 1. juni 2001".
 
Det fremgår hverken af ansøgningen til eller tilladelsen fra Told & Skat, at første regnskabsperiode for de nystiftede selskaber skulle udløbe den 31. maj 2001. Ansøgningen og tilladelsen bygger heller ikke på en forud­sætning herom som betingelse for skattefrihed.
 
Tværtimod anføres det udtrykkeligt i ansøgningen til og tilladelsen fra Told & Skat, at de modtagende selskaber "nystiftes ved spaltningen" og altså ikke forud for spaltningen, som det faktisk skete. Jeg henviser til ansøgningen til Told & Skat af 3. [30.] april 2001, side 3, punkt 3, og tilladelsen fra Told & Skat af 17. juli 2001, side 3-4.
 
Såfremt selskaberne som angivet i ansøgningen til og tilladelsen fra Told & Skat var blevet stiftet ved spaltningen i stedet for forud for spaltnin­gen, og selskaberne også som angivet i ansøgningen (side 4, midt), og i tilladelsen (side 3, midt), havde perioden 1. juni - 31. maj som regn­skabsår, ville betin­gelserne for skattefrihed være opfyldt. Selskabernes første regnskabsår er herved forudsat at være 1. juni 2001 til 31. maj 2002.
 
I notatet af 15. september 2000 fra revisionsfirmaet E (revisionsfirma), hvoraf klager for Erhvervsankenævnet alene har fremlagt side 3, redegø­res for de skattemæssige konsekvenser ved en omstrukturering af kon­cernen. Der er ikke tale om én bestemt plan for omstruktureringen end­sige den plan, som er indeholdt i ansøgningen til og tilladelsen fra Told & Skat.
 
I notatet er det forudsat, at omstruktureringen enten kan ske ved tilførsel af aktiver eller ved spaltning, og i sidstnævnte tilfælde enten ved stiftelse af nye selskaber forud for den 1. juni 2001 eller ved spaltningen.  Om kravene til de modtagende selskabers regnskabsår anføres følgende, side 3 (midt):
 
"Ved både en fuldstændig og en delvis spaltning er der krav om, at de modtagende selskaber har samme regnskabsår som K. Hvis de modtagende selskaber købes/etableres før den 1. juni 2001, skal det første regnskabsår derfor afsluttes den 31. maj 2001."
                                                                                                     
I ansøgningen til og tilladelsen fra Told & Skat var det som anført ikke for­ud­sat, at de modtagende selskaber skulle stiftes før den 1. juni 2001, men derimod ved spaltningen. I overensstemmelse hermed er der i an­søgningen (side 4, midt) og i tilladelsen (side 4, midt) alene anført føl­gende:
 
"De nystiftede selskaber vil i lighed med koncernens øvrige selskaber have perioden 1. juni - 31. maj som regnskabsår og vil alle være he­lejede datterselskaber af K A/S."
 
·     Det er urigtigt, når det anføres i referatet fra generalforsamlingen den 9. au­gust 2002, at "den for aktionæren på den nævnte generalforsamling mødende [ikke har] hæftet sig ved den fejlagtige angivelse i vedtægterne og er gået ud fra som en selvfølge, at vedtægternes udformning var kon­sistent med grundlaget for den forestående spaltning som præsenteret på generalforsamlingen, og har hverken haft vilje eller beføjelse til at god­kende nogen anden regnskabsperiode".
 
Det fremgår af chefjurist H’s senere erklæring af 13. august 2002,
 
at advokat D ikke var instrueret om, at første regnskabsperiode skulle udløbe den 31. maj 2001, og
 
at advokat D er gået ud fra, at første regnskabsperiode skulle udløbe den 31. maj 2002.
 
Som nævnt ovenfor var det alene advokat D, der gav møde på de stif­tende generalforsamlinger den 9. maj 2001, hvor han var dirigent.
 
Det har derfor ikke som anført i referatet af generalforsamlingen den 9. au­gust 2002 været i strid med den mødendes "vilje eller beføjelse" at god­kende den i vedtægterne anførte første regnskabsperiode med udløb den 31. maj 2002.
 
·     Det er urigtigt, når det anføres i referatet, at grundlaget for den forestå­ende spaltning blev "præsenteret på generalforsamlingen". 
 
I den nævnte senere erklæring fra chefjurist H oplystes det, at advokat D ikke var bekendt med spaltningsplanerne.
 
Det bemærkes, at de afvigende oplysninger i forhold til direktør Gs erklæring af 9. august 2002 og generalforsamlingsreferatet af 9. au­gust 2002, der fremgik af chefjurist H’s erklæring af 13. au­gust 2002, e-mail korrespondancen mellem denne og advokat D samt advokat A’s skrivelse af 13. august 2002, først tilgik sty­relsen efter et møde i Økonomi- og Erhvervsministeriet den 12. august 2002, hvor klager blev anmodet om en nærmere redegørelse for, hvorledes de stiftende generalforsamlinger var gennemført.
 
Området for berigtigelse må være snævert. Der kan ikke tillades berigtigelse på grundlag af erklæringer om, hvad der angiveligt har været viljen hos den (direktøren), der instruerede den (chefjuristen), der instruerede den (advokat D), der gav møde på generalforsamlingen og der traf beslutning om at stifte selskabet med et første regnskabsår, der ikke opfyldte forudsætnin­gerne for skattefrihed, som han ikke var gjort bekendt med, og som heller ikke var kommet til udtryk i hans fuldmagt.
 
Sammenfattende gøres det gældende,
 
at       den skete registrering af første regnskabsår med udløb den 31. maj 2002 er i overensstemmelse med den beslutning, der er truffet på ge­neralforsamlingen,
 
at       beslutningen på generalforsamlingen om første regnskabsår med ud­løb den 31. maj 2002 ikke har været i strid med den instruks, der er givet til den mødende,
 
at       den af klager senere under berigtigelsessagen angivne forudsætning om, at første regnskabsår skulle have udløb den 31. maj 2001, ikke er i overensstemmelse med det, der er angivet eller forudsat i den endelige spaltningsplan, der fremgik af ansøgningen til og tilladelsen fra Told & Skat,
 
at       det derimod i ansøgningen til og tilladelsen fra Told & Skat er angi­vet, at stiftelsen af de modtagende selskaber skulle ske ved spaltnin­gen og ikke forud for spaltningen,
 
at       der i forhold til det, der er angivet og forudsat i ansøgningen til og til­la­delsen fra Told & og Skat er valgt en forkert stiftelsesdato snarere end et forkert regnskabsår,
 
at       der derfor er truffet en utjenlig beslutning i forhold til at opnå den til­sig­tede skattemæssige virkning (motivvildfarelse), og
 
at       området for berigtigelse ikke omfatter tilfælde, hvor der er truffet en for­kert (utjenlig) beslutning i forhold til de skattemæssige konsekven­ser, der tilsigtes opnået ved beslutningen.
 
2.           Ad klagers anmodning om ændring af første regnskabsår
 
Klager har ved anmeldelsen af 9. august 2002 (subsidiært) anmodet om re­gistrering af nyt første regnskabsår med udløb 31. maj 2001 som vedtaget på generalforsamlinger den 9. august 2002.
 
Det fastholdes, at der ikke kan tillades ændring af klagers regnskabsår med tilbagevirkende kraft mere end et år efter udløbet af det pågældende regn­skabsår. Om begrundelsen herfor henvises til styrelsens uddybende redegø­relse til afgørelsen, afsnit 2.2, side 13-15.
 
Yderligere bemærkes følgende:
 
Det følger af styrelsens mangeårige praksis, at der konsekvent er nægtet re­gistrering af ændring af regnskabsår mere end 6 måneder (5 måneder for børsnoterede selskaber) efter regnskabsårets udløb. Styrelsens faste praksis har været almindelig kendt. Styrelsens praksis er bl.a. beskrevet i Henrik Steffensen i Revision & Regnskabsvæsen, nr. 10/1992, side 63, Hasselager m.fl., Årsregnskaber (1998), side 828, Hasselager m.fl., Årsrapporten (2001), bind 1, side 206, Grethe Krogh Jensen i Revision & Regnskabsvæ­sen, nr. 3/2002, side 38, punkt 6.3, samt styrelsens redegørelse gengivet i Erhvervsankenævnets kendelse af 17. november 2000 (sag 00-65.982).
 
Denne praksis er nu udtrykt ved anmeldelsesbekendtgørelsen (bekg. nr. 72 af 11. februar 2002) § 9, hvorefter anmeldelse om ændring af regnskabsår skal være modtaget i styrelsen indenfor de anførte frister.
 
Styrelsens ufravigelige praksis skal navnlig ses på baggrund af risikoen for regnskabsmanipulation og styrelsens manglende muligheder for at foretage en administrativ prøvelse af, om der i det konkrete tilfælde måtte være tale om regnskabsmanipulation.
 
Det er derfor nødvendigt for styrelsen at opretholde en fast frist inden for hvilken, der tillades omlægning af regnskabsår, hvis betingelserne i årsregn­skabslovens § 13, stk. 2, er opfyldt. Fristen på 6 måneder (5 måneder) er ri­melig under hensyn til, at risikoen for regnskabsmanipulation øges i takt med længden af den periode efter regnskabsårets udløb, hvori der tillades omlægning af det ellers afsluttede regnskabsår.
 
Såfremt styrelsen ikke opretholdt de faste frister, men skulle foretage en konkret vurdering af risikoen for regnskabsmanipulation og andre forhold ved omlægninger f.eks. 7, 12 eller 18 måneder efter regnskabsårets udløb, ville konsekvensen være, at der i praksis ville blive åbnet en vid adgang til gennemførelse af regnskabsmanipulation ved omlægning af regnskabsår. Som erfaringerne fra udlandet og Danmark har vist, kan det ikke på forhånd udelukkes, at også velrenommerede virksomheder afgiver regnskabsmæs­sige oplysninger, der ikke giver et retvisende billede.
 
En sådan praksisændring ville være i direkte modstrid med de stramninger om valg og omlægning af regnskabsår, der fandt sted i starten af 1990’erne som en konsekvens af bl.a. Nordisk Fjer og selskabstømmersagerne. Lov nr. 345 af 6. juni 1991 medførte således, at det i årsregnskabslovens § 3, stk. 3, (nu § 13, stk. 2) direkte blev anført, at omlægning af regnskabsår kun kunne finde sted, når særlige forhold tilsagde det. Ved særlige forhold forstås års­regnskabsmæssige forhold, f.eks. hensynet til det retvisende billede, og ikke skattemæssige forhold.
 
I samme periode blev indsendelsesfristerne for årsregnskaber strammet. Ind­sendelsesfristerne blev reduceret med én måned, og ledelsen i de selskaber, som indsender for sent, blev pålagt adfærdsregulerende afgifter. Samtidig blev Erhvervs- og Selskabsstyrelsens praksis for indkrævning af årsregn­skaber strammet, således at der hurtigere og mere konsekvent blev iværksat tvangsmidler overfor de selskaber, som ikke indsendte årsregnskaber retti­digt. Indsendelsesfristerne er senere skærpet yderligere.
 
Styrelsens fastholdelse af en ufravigelig praksis skal tillige ses i lyset af konsekvenserne for offentlige myndigheders og markedets muligheder for kontrol med virksomhederne, hvis styrelsens praksis slækkes.
 
Fristen for omlægning af regnskabsår kan ikke - som anført af klager - sammenlignes med fristen for anmeldelse af et nyvalgt ledelsesmedlem, jf. aktieselskabslovens § 156, stk. 2.
 
Der består den helt afgørende forskel, at fristen for omlægning af regn­skabsår ikke kun er en anmeldelsesfrist for den trufne beslutning, men også er en absolut frist for overhovedet at kunne foretage (og anmelde) en om­lægning af regnskabsåret. Styrelsens praksis vedrørende omlægning af regn­skabsår er derfor ikke uforenelig med styrelsens praksis vedrørende registre­ring af valg eller ansættelse af ledelsesmedlemmer, der anmeldes for sent.
 
Også i andre tilfælde end ved omlægning af regnskabsår er det styrelsens faste og ufravigelige praksis ikke at tillade registrering, hvis der sker overskridelse af lovbestemte anmeldelsesfrister, selv om loven ikke fastsætter, at fristover­skridelse medfører registreringsnægtelse.
 
Efter aktieselskabslovens § 134 b, stk. 2, 2. pkt., skal datoen for et fusionsregn­skabs åbningsbalance ligge inden for 6 måneder forud for fusionsplanens un­derskrivelse. Efter aktieselskabslovens § 134 d, stk. 1, 1. pkt., skal Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest 4 uger efter fusionsplanens underskrivelse for hver af de fusionerede selskaber have modtaget en af bestyrelsen bekræftet genpart af fusionsplanen.
 
Overskridelse af disse frister medfører også konsekvent, at styrelsen nægter at offentliggøre fusionsplanen. Styrelsens praksis er tiltrådt af Erhvervsankenæv­net i kendelse af 18. marts 1997 (sag 96-110.305) og kendelse af 18. september 1990 (sag 89-38.397).
 
Sammenfattende gøres det gældende,
 
at       afgørelsen om ikke at tillade omlægning af regnskabsår efter udløbet af en fast frist på 6 måneder (5 måneder) efter regnskabsårets udløb er i overensstemmelse med styrelsens faste og mangeårige praksis samt an­meldelsesbekendtgørelsens § 9,
 
at       styrelsens praksis, hvorefter der konsekvent sker nægtelse af registrering ved fristoverskridelse og ikke foretages en konkret vurdering af spørgs­målet om regnskabsmanipulation eller andre forhold ved omlægningen, er lovlig og sagligt begrundet i administrative og reale hensyn,
 
at       en praksisændring vil være uforenelig med hensynet til en effektiv imø­de­gåelse af regnskabsmanipulation, og
 
at       eventuelle skattemæssige konsekvenser for klager, der skyldes forkerte be­slutninger i forbindelse med den gennemførte omstrukturering, ikke kan føre til, at indklagede skal ændre sin hidtidige ufravigelige praksis.
 
…”
 
IV.  Skrivelse af 26. november 2002 fra advokat A
 
I skrivelsen har advokat A yderligere anført:
 
”…
 
1.  Berigtigelse af anmeldelse
 
Kammeradvokatens udviklinger … vedrørende sondringen mellem erklæ­ringsvildfarelser og motivvildfarelse rummer reelt ikke noget nyt bortset fra, at begrebet motivvildfarelse nu er blevet benævnt og nummereret.
 
Tilfældet af motivvildfarelse er allerede tydeligt beskrevet i klageskrivelsen, hvor det anføres at ”klart forskellig fra tilfælde 3 er den situation, hvor der blot træffes en uklog eller uhensigtsmæssig beslutning … Stifteren/ general­forsamlingens vilje er nemlig korrekt udtrykt i dokumenterne – men man ville have besluttet noget andet (haft en anden vilje), hvis man havde tænkt sig bedre om eller været bedre informeret…”. Dette er netop motivvildfa­relse.
 
I nærværende sag er der imidlertid ikke tale om motivvildfarelse, men netop om erklæringssvildfarelse.
 
En bestemt person – direktør G – kan kvalificeres som den, det tilkommer at træffe beslutninger på stifterens/eneaktionærens vegne. De øv­rige medvirkende – koncernens chefjurist H og advokat D – medvirker som ”teknikere” for at føre stifterens/aktionærens beslutninger ud i livet og herunder sørge for, at de bringes på skriftlig form og anmeldes til myndighederne.
 
Situationen er helt parallel til den, der foreligger ved oprettelse af testa­mente, hvor en testator meddeler en advokat sine ønsker, hvorefter advoka­ten sørger for at udfærdige et – forhåbentlig – dertil svarende testamente.
 
I begge tilfælde må enhver afsporing af processen, der må henføres til den af beslutningstageren engagerede medhjælp, anses som en erklæringsvildfa­relse, ikke som en motivvildfarelse.
 
I og med, at der allerede 9. maj 2001 blev truffet beslutning om at stifte sel­skaberne, og da dette skete med henblik på den ansøgte skattefri spaltning med spaltningsdato 1. juni 2001, lå det helt klart, at selskabernes første regnskabsår skulle løbe fra stiftelsen til 31. maj 2001.
 
Regnskabsåret kunne ikke begynde tidligere, da selskaberne ikke i forbin­delse med stiftelsen skulle overtage en bestående virksomhed med tilbage­virkende kraft, og der er selvsagt heller ikke grundlag for et senere begyn­delsestidspunkt end stiftelsen. En regnskabsperiode skulle begynde pr. spaltningsdagen 1. juni 2001. Første regnskabsperiode var således entydigt fastlagt gennem de instrukser, direktør G som direktør i stifte­ren gav chefjurist H.
 
Fejlen opstod i det videre forløb med at udarbejde hermed stemmende do­kumenter. H’s instruks til advokat D var ikke tilstrækkelig entydig, og ved modtagelsen af advokat D’s udkast overså H, at første regnskabsperiode ikke var udformet overensstemmende med direktør G’s anvisninger.
 
Situationen kan ganske sidestilles med den situation, at en testator fortæller sin advokat, hvorledes et testamente ønskes oprettet, og advokaten herefter giver sin sekretær mangelfulde instrukser om testamentets udformning og ikke selv bliver opmærksom på fejlen. Det er netop et eksempel på erklæ­ringsvildfarelse, ikke motivvildfarelse.
 
Det gik som følge af et kommunikationssvigt i udførelsesfasen galt med at få beslutningen formuleret, og omvendt har direktør G ikke ligget under for nogen fejlagtig opfattelse af, at selskabernes regnskabsår var ligegyldige.
 
Kammeradvokaten anfører …, at efterfølgende erklæringer om, hvad der måtte have været selskabets ”vilje” ikke er egnet som grundlag for berigti­gelse.
 
Dette synspunkt er ikke foreneligt med Nævnets kendelse af 22. november 2000 (sag 00-106.934), hvor et selskab fik tilladelse til at berigtige anførelse af en tegningskurs. Til bestyrkelse af, at der virkelig var tale om en fejl, fo­relå en udtalelse fra selskabets revisor, der henviste til en godkendelse fra Told og Skat.
 
Denne kendelse er illustrativ: Det anmeldte forhold skulle være konsistent med en tilladelse fra Told og Skat, og når dette er tilfældet, stilles der ikke strenge krav til beviset for, at der foreligger en fejl.
 
Kammeradvokaten gør dernæst gældende, at de erklæringer, der foreligger vedrørende omstændighederne i forbindelse med stiftelsen, på væsentlige punkter skulle være urigtige.
 
Inden jeg tilbageviser denne påstand, vil jeg gerne understrege, at jeg med stor tilfredshed har noteret mig, at Kammeradvokaten … anerkender, at de oplysninger, som han – fejlagtigt – gør gældende er urigtige ”har et indhold, der meget nøje afspejler en situation svarende til Ankenævnets kendelse af 22. november 2000 …”.
 
Dette kan vanskeligt forstås anderledes, end at det erkendes, at såfremt mine klienters sagsfremstilling kan lægges til grund, vil en tilladelse til berigti­gelse være i fuld harmoni med den nævnte kendelse.
 
Hele Kammeradvokatens argumentation for, at de pågældende oplysninger skulle være urigtige, hviler på den betragtning, at generalforsamlingen var en begivenhed, der fandt sted og alene fandt sted på advokat D’s kontor.
 
Direktør G’s erklæring og bemærkningerne i generalforsamlingsrefe­ratet af den 9. august 2002 hviler derimod på den opfattelse, at generalfor­samlingen må ses som et mere omfattende, integreret forløb, hvis kerne er mødet mellem chefjurist H og direktør G, efter at H fra advokat D har modtaget dokumentudkastene. Det er på dette møde (i X-by), at aktionæren er til stede, får forelagt sagen og træffer sin beslutning. Denne er herefter kommunikeret til advokat D, der herefter (i Y-by) har udarbejdet referatet efter almindelig skik.
 
Kammeradvokaten anfører …, at det er urigtigt, når det anføres i referatet, at den korrekte første regnskabsperiode fremgår af ansøgningen om og tilla­delsen til spaltning, og at skattefriheden forudsatte, at første regnskabsår udløb 31. maj 2001.
 
Tværtimod er dette ganske rigtigt, når det læses i lyset af, at selskaberne blev stiftet før den fastlagte spaltningsdag. Når selskaberne er stiftet på det tidspunkt, de nu engang er, er ingen anden slutdato for første regnskabsår end 31. maj 2001 tænkelig.
 
Stiftelsen tidligt i maj 2001 indebærer en modifikation i forhold til den op­rindelige tanke om at nystifte selskaberne ved selve spaltningen, men er ud­tryk for en fastholdelse af den fastlagte spaltningsdato. Det er korrekt som anført i Kammeradvokatens indlæg …, at de modtagende selskaber også kunne være etableret ved spaltningen, når de overtog de fraspaltede virk­somhedsgrene med virkning fra 1. juni 2001. Men i og med beslutningen om at stifte dem før spaltningen var der ingen anden mulighed end at lade første regnskabsår udløbe 31. maj 2001, når beslutningen om at gennemføre en skattefri spaltning med spaltningsdato 1. juni 2001 skulle føres ud i livet.
 
I redegørelsen fra E (revisionsfirma) af 15. december 2001 … nævnes også muligheden for tilførsel af aktiver, men man lagde sig i K Koncernen fast på en spaltning, og i den forbindelse var det fastslået i den nævnte redegørelse, at både ved en fuldstændig og en delvis spaltning skulle der, såfremt de modtagende selskaber købes eller etableres før spaltningsda­gen, ske afslutning af første regnskabsår den 31. maj 2001.
 
I Kammeradvokatens indlæg ... anføres det, at det er urigtigt, når det i refe­ratet for generalforsamlingen den 9. august 2002 anføres, at aktionæren på den stiftende generalforsamling ikke har hæftet sig ved den fejlagtige angi­velse til vedtægterne og er gået ud fra som en selvfølge, at vedtægternes ud­formning var konsistent med grundlaget for den forestående spaltning.
 
Begrundelsen for denne påstand er igen, at Kammeradvokaten sætter lig­hedstegn mellem de stiftende generalforsamlinger og det, der foregik på ad­vokat D’s kontor. Som foran anført må rettelig mødet i X-by mellem chefjurist H og direktør G anses som det cen­trale led i generalforsamlingen.
 
Kammeradvokaten anfører endvidere, at det er urigtigt, at grundlaget for den forestående spaltning blev præsenteret på generalforsamlingen. Også dette beror på Kammeradvokatens alt for snævre opfattelse af generalforsamlin­gen.
 
Kammeradvokaten gør gældende, at området for berigtigelse må være snæ­vert, men giver ingen begrundelse for dette synspunkt.
 
Efter min opfattelse bør der lægges meget stor vægt på, om der kan påpeges hensyn, der taler imod at imødekomme en ansøgning om berigtigelse. Det er der ikke i nærværende sag. Ingen tredjemand har nogen interesse i at fast­holde, at de pågældende selskabers første regnskabsår først udløb 31. maj 2002. Skattevæsenet har udtrykkeligt godkendt, at spaltningen kunne ske skattefrit og har ingen anerkendelsesværdig interesse i, at der alligevel skal udløses beskatning som følge af en formel fejl.
 
Omvendt vi en nægtelse af berigtigelse medføre et betydeligt tab for K Koncernen.
 
Sammenfattende gør jeg herefter gældende:
 
at           det er dokumenteret, at der foreligger en erklæringsvildfarelse,
at           tilfældet har afgørende lighedspunkter med den sag, der blev af­gjort af Ankenævnet ved kendelse af 22. november 2000 (00-106.934),
at           mødet mellem chefjurist H og direktør G i X-by må anses som en del af generalforsamlingen,
at           det er beslutningen om at stifte selskaberne tidligt i maj sammen­holdt med planlægningen af spaltningen og ansøgningen om en skattefri spaltning med fuld sikkerhed kan udledes, at stifte­ren/eneaktionæren ønskede at etablere selskaber, hvis første regn­skabsår skulle udløbe 31. maj 2001,
at           stærke hensyn taler for at imødekomme ansøgningen om berigti­gelse, og
at           der ikke foreligger hensyn, der taler imod berigtigelse.
 
2.           Anmodning om ændring af første regnskabsår
 
Oplysningen om, at Styrelsen i mange års praksis ”konsekvent” har nægtet registrering af ændring af regnskabsår mere end 6 måneder efter regnskabs­årets udløb, er ikke korrekt. Det fremgår tværtimod af Nævnets kendelse af 17. november 2000 (00-65.982), at der faktisk er sket registrering af en i juli 1999 indgivet anmeldelse om ændring af en regnskabsperiode med en om­lægningsperiode, der udløb 30. juni 1998, altså mere end 12 måneder før anmeldelsen.
 
I den tidligere anmeldelsesbekendtgørelse nr. 548 af 20. juni 1996 fandtes reglen om anmeldelse af ændringer af regnskabsår i den generelle regel i § 9: ”Ændres vedtægter eller ændres anmeldte forhold, skal anmeldelse om ændringerne være modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest 4 uger efter, at de er vedtaget, med mindre andet er bestemt i lovgivningen”. Det er ganske utvivlsomt, at det almindelige krav om, ”skal” i en lang række til­fælde ikke fortolkes på den måde, at manglende iagttagelse af fristen medfø­rer registreringsnægtelse.
 
Bestemmelsen i § 9, stk. 1, 2. punktum, i den nugældende anmeldelsesbe­kendtgørelse vedrørende anmeldelse om ændring af regnskabsår er ligeledes en regel om, hvornår anmeldelse ”skal” være indgivet. Der er ikke holde­punkter for, at dette ”skal” skal forstås som strengere end de andre bestem­melser om, hvornår anmeldelse ”skal” være indgivet.
 
Anmeldelsesbekendtgørelsen tager ikke stilling til, hvornår en overskridelse af anmeldelsesfristerne kan eller skal medføre registreringsnægtelse.
 
I visse tilfælde kan man ud fra en fortolkning af trinhøjere ret, nemlig aktie­selskabsloven, nå frem til, at manglende overholdelse af fristen må medføre, at den pågældende beslutning ikke kan registreres og ikke kan opnå eller bevare retlig effektivitet.
 
Aktieselskabsloven giver imidlertid intet grundlag for at fastslå skærpet retsvirkning af for sen anmeldelse af en vedtægtsændring om ændring af regnskabsår. Der er ikke særlige regler herom i aktieselskabsloven, og til­fældet er dækket af den almindelige regel om, at vedtægtsændringer skal anmeldes inden 4 uger. Reglen i anmeldelsesbekendtgørelsen henviser di­rekte til årsregnskabslovens § 138, stk. 1, jf. § 165, stk. 3 og 4. Disse regler siger imidlertid intet om anmeldelse af omlægning af regnskabsår, men alene om indsendelse af regnskaber.
 
Reglen må ses som en påmindelse om, at en overskridelse af indsendelses­fristerne ikke kan elimineres ved efterfølgende omlægning af regnskabsåret.
 
I det foreliggende tilfælde, hvor der også efter ændringen fortsat skal udar­bejdes, revideres og indgives et revideret regnskab pr. 31. maj 2002, må be­tragtninger om risiko for regnskabsmanipulation forekomme endog særdeles fjerntliggende. Der vil alene være tale om, at der aflægges et særligt, sær­skilt regnskab for den periode på ca. 3 uger, hvor selskabet har været uden erhvervsmæssig aktivitet. Regnskabet for den erhvervsmæssige periode skal aflægges præcis på samme tidspunkt, som hvis ingen omlægning havde fun­det sted.
 
I øvrigt er der grund til at påpege, at der ikke foreligger en egentlig omlæg­ning af regnskabsåret. Dette skal fortsat være 1/6 – 31/5.
 
En omlægning af regnskabsåret er karakteristisk ved, at der vælges en ny, fast regnskabsperiode, og at der i den forbindelse elimineres en statusdag i henhold til det tidligere fastlagte regnskabsår. I nærværende sag er der derimod hverken tale om, at der skal ske ændring af regnskabsåret, eller om, at der elimineres en statusdag. Der er alene tale om, at der kommer en yder­ligere statusdag, nemlig den 31. maj 2001. Det bestrides derfor, at perioden fra stiftelsen til 31. maj 2001 rettelig kan betragtes som en omlægningsperi­ode. Det er ikke udtryk for et ændret regnskabsår (jf. årsregnskabslovens § 15, stk. 3), men for en ændret første regnskabsperiode, jf. årsregnskabslo­vens § 15, stk. 2. En tilsvarende bestemmelse findes i den tidligere årsregn­skabslovs § 3, stk. 2, og § 3, stk. 3.
 
Betragtningen om konsekvensen for offentlige myndigheders og markedets muligheder for kontrol med en virksomhed må forekomme helt irrelevant i den her foreliggende situation, hvor et oprindeligt første regnskabsår på mere end 12 måneder ønskes opdelt i to regnskabsperioder, hvoraf det sidste netop bliver en 12-måneders periode svarende til det fastsatte regnskabsår.
 
Kammeradvokaten gør gældende, at der består ”den helt afgørende forskel” på overskridelse af fristen for anmeldelse af et nyvalgt bestyrelsesmedlem og overskridelse af fristen for omlægning af regnskabsår, at der for det sid­ste også gælder en ”absolut frist” for overhovedet at kunne foretage (og an­melde) en omlægning.
 
Hertil er at sige, at der overhovedet ikke foreligger noget om beslutningsfri­ster.
 
Der foreligger alene regler om anmeldelsesfrister.
 
Under den tidligere anmeldelsesbekendtgørelse var såvel ledelsesændringer som ændring af regnskabsår omfattet af præcis samme regel om, at anmel­delse ”skal” ske inden for en bestemt frist. I den nye anmeldelsesbekendtgø­relse er der herudover en yderligere frist, inden for hvilken anmeldelse af ændring af regnskabsår ”skal” ske.
 
Der er imidlertid ikke grundlag for at fastslå, at ”skal” vedrørende lige netop ændring af regnskabsår skal forstås som strengere end ”skal” vedrørende de øvrige forhold. Reglen henviser dernæst direkte til bestemmelsen i årsregn­skabsloven, som ikke handler om krav til beslutninger eller anmeldelse af ændring af regnskabsår, men alene angår frister for indsendelse af regnska­ber.
 
Hvis det antages, at klagerne ikke kan foretage berigtigelse, jf. den princi­pale påstand, har klagerne en væsentlig interesse i, at regnskabet tillades ændret. Der er intet modstående hensyn til tredjemand.
 
Sammenfattende gøres det gældende,
 
at           der ikke foreligger en omlægning af regnskabsår, men en fasthol­delse af det valgte regnskabsår kombineret med en afkortning af det første regnskabsår,
at           kravet i den nye anmeldelsesbekendtgørelses § 9, stk. 1, 2. punk­tum, vedrørende anmeldelse senest 6 måneder efter omlægningspe­riodens udløb derfor er uden betydning,
at           der ikke er grundlag for at fastslå, at en overskridelse af anmeldel­ses­fristen af en beslutning af denne karakter ubetinget skal medføre registreringsnægtelse,
at           K Koncernen har en meget væsentlig interesse i, at æn­dringen registreres, og
at           der ikke foreligger relevante modstående hensyn.”
 
V.                 Skrivelse af 15. januar 2003 fra Kammeradvokaten v/advokat I
 
I skrivelsen har Kammeradvokaten v/advokat I yderligere bemær­ket:
 
”…
 
1.    Ad klagers anmodning om berigtigelse                         
 
…
 
Det fastholdes, at spørgsmålet om berigtigelse skal vurderes i forhold til den beslutning, der er truffet på den konstituerende generalforsamling, og at be­slutningen på den konstituerende generalforsamling er truffet af advokat D efter bemyndigelse fra chefjurist H.
 
Generalforsamling i aktieselskaber skal finde sted under afholdelse af møde. Der er ikke som for anpartsselskaber hjemmel til, at aktionærerne kan træffe beslutning på skriftligt grundlag.
 
Generalforsamling afholdes på det sted, hvor dirigenten opholder sig, det vil i det foreliggende tilfælde sige på advokat D kontor i København og ikke på direktør G’s kontor i X-by.
 
Klagers betragtninger om, at generalforsamlingen er afholdt i X-by, og at blot referatet er udarbejdet i Y-by af advokat D, er ikke i overens­stemmelse med referatets eget indhold. Sådan fremgangsmåde er heller ikke som anført af klager i overensstemmelse med almindelig skik og i hvert fald ikke i overensstemmelse med aktieselskabsloven. I overensstemmelse med aktieselskabsloven er det derimod almindelig praksis, at der gives fuldmagt til dirigenten, der herefter gennemfører generalforsamlingen på det sted, hvor dirigenten opholder sig, og herefter udarbejder referat i overensstem­melse med det faktisk passerede.
 
Det følger heraf, at spørgsmålet om erklærings- eller motivvildfarelse skal vurderes i forhold til den beslutning, som advokat D traf på generalfor­samlingen. Som oplyst af klager, gik advokat D ud fra, at første regn­skabsår skulle udløbe 31. maj 2002, idet han ikke af chefjurist H var blevet instrueret om, at første regnskabsår - modsat det sædvanlige - skulle udløbe allerede 31. maj 2001 få dage efter stiftelsen. Advokat D var instrueret om at anvende et sæt standard vedtægter og samme regn­skabsår som K A/S, jf. klagers skrivelse af 3. maj 2001 og e-mail af 7. maj 2001 til advokat D.
 
Der er derfor ingen tvivl om, at den skete anmeldelse af regnskabsår med udløb 31. maj 2002 afspejler den beslutning, som advokat D traf på ge­neralforsamlingen, og som advokat D også ønskede at træffe på general­forsamlingen. Herved adskiller situationen sig principielt fra ankenævnets kendelse af 22. november 2000 (00-106.934), hvor anmeldelsen ikke var i overensstemmelse med den trufne beslutning på generalforsamlingen.
 
Jeg bemærker i den forbindelse, at der i ankenævnets praksis alene er aner­kendt en begrænset adgang til berigtigelse af en anmeldelse, der ikke har været i overensstemmelse med den trufne beslutning, men ikke at omgøre en beslutning, der er truffet i overensstemmelse med den instruks, der er gi­vet.
 
Det er på den baggrund ikke relevant for spørgsmålet om berigtigelse, hvor­vidt direktør G selv måtte have været bekendt med, at første regn­skabsår ved anvendelse af modellen med forudgående stiftelse burde have været med udløb allerede 31. maj 2001, og om også chefjurist H måtte have været bekendt hermed. Det har i hvert fald formodningen imod sig, at direktør G og chefjurist H har været be­vidst om dette særlige forhold, når en så afgørende betingelse ikke blev medtaget i instruksen til den mødende på generalforsamlingen (advokat D) og heller ikke blev påset ved underskrivelsen af vedtægter eller er­kendt ved modtagelsen af registreringsudskrifter fra Erhvervs- og Selskabs­styrelsen. Dette gav heller ikke anledning til udarbejdelse af årsregnskab pr. 31. maj 2001 for disse selskaber.
 
Det fastholdes, at stiftelsen af selskaberne før spaltningsdatoen, og ikke som led i spaltningen, ikke har fundet udtryk i ansøgningen til Told og Skat eller tilladelsen fra samme. Også herved adskiller den foreliggende sag fra anke­nævnets kendelse af 22. november 2000 (00-106.934).
 
Klager har ved stiftelsen forud for spaltningen anvendt en anden model end forudsat i ansøgningen til Told og Skat og tilladelsen fra samme, og klager har ved gennemførelsen af denne model formentlig ikke været opmærksom på det særlige krav til udløb af første regnskabsår og har i hvert fald ikke in­strueret den, der traf beslutningen på den konstituerende generalforsamling om dette særlige krav.
 
Der er ingen tvivl om, at der af klager er begået en fejl ved gennemførelsen af stiftelsen, men aktieselskabsloven indeholder ingen hjemmel til at om­gøre beslutninger, der på grund af en fejl ikke har fået et indhold, der opfyl­der de skattemæssige betingelser.
 
2.    Ad ændring af regnskabsår
 
Om de reale hensyn henvises til indklagedes indlæg af 1. november 2002.
 
Det fastholdes, at første regnskabsår også er et regnskabsår, og at ændring af første regnskabsår også er undergivet betingelserne for omlægning af regn­skabsår.
 
Endvidere fastholdes det, at styrelsen er berettiget til i overensstemmelse med sin mangeårige faste praksis konsekvent at nægte omlægning af regn­skabsår mere end seks måneder (fem måneder) efter regnskabsårets udløb. Styrelsen skal ikke foretage en konkret vurdering af, om en omlægning kan være begrundet i regnskabsmanipulation.
 
3.    Afsluttende bemærkninger
 
Afslutningsvis skal bemærkes, at realiteten i denne sag ikke drejer sig om tilladelse til berigtigelse eller ændring af det registrerede første regnskabsår. Klager har formentlig alene en interesse i den heraf afledte konsekvens for spørgsmålet om tilladelse til skattefri spaltning.
 
Spørgsmålet, om den skete fejl ved gennemførelsen af stiftelsen skal tillæg­ges den betydning, at klager ikke opnår tilladelse til skattefri spaltning, bør afgøres af skattemyndighederne og ikke ved, at Erhvervsankenævnet udvi­der området for berigtigelse af anmeldelser eller tilladelse til ændring af regnskabsår med deraf følgende vidtgående konsekvenser for indklagedes fremtidige praksis."
 
I skrivelser af 14. februar og 19. marts 2003 fra henholdsvis advokat A og Kammeradvokaten v/advokat I er fremsat yderli­gere bemærkninger til sagen.
 
Ankenævnet har ikke fundet grundlag for at imødekomme en anmodning fra A om mundtlig forhandling af sagen.
Ankenævnet udtaler:
 
Anmeldelsen den 16. maj 2001 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om selskaber­nes første regnskabsperiode fra den 9. maj 2001 til den 31. maj 2002 var i over­ens­stemmelse med bestemmelsen herom i selskabernes vedtægter, som forud for selskabernes stiftende generalforsamlinger den 9. maj 2001 var godkendt af stifte­ren K A/S. Ankenævnet finder det ikke godtgjort, at vedtægternes angivelse af sel­skabernes første regn­skabsperiode ikke svarede til det, som blev besluttet på de stiftende general­forsamlinger, og ankenævnet tiltræder derfor, at Erhvervs- og Sel­skabsstyrelsen har af­slået at berigtige de registrerede oplysninger om selska­bernes første regnskabs­pe­riode, der er i overensstemmelse med anmel­delsen herom af 16. maj 2001.
 
Af bekendtgørelse nr. 72 af 11. februar 2002 om anmeldelse, registrering, gebyr samt offentliggørelse m.v. i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (Anmeldelsesbe­kendtgørelsen) § 9 fremgår bl.a., at anmeldelse om ændring af regnskabsår skal være modtaget i styrelsen senest 6 måneder efter udløbet af det regnskabsår, som ønskes ændret, dog senest 6 måne­der efter omlægningsperiodens udløb, jf. års­regnskabslovens § 138, stk. 1, jf. § 165, stk. 3 og 4, idet fristen for statslige og børsnoterede aktieselskaber er 5 må­neder. For regnskabsår, der slutter den 1. ja­nuar 2003 eller senere, er fristerne henholdsvis 5 måneder og 4 måneder.
 
Ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har nævnte bestemmelse i anmeldelsesbe­kendtgørelsen sin baggrund i hidtil gældende praksis, hvorefter styrelsen har nægtet at registrere ændring af et regnskabsår mere end 6 måneder - for statslige og børsnoterede ak­tieselskaber 5 måneder - efter regnskabsårets udløb, svarende til, at styrelsen har nægtet at registrere ændring af et regnskabsår efter udløbet af indsendelsesfristen for det pågældende års årsregn­skab, jf. § 62 i den hidtidige årsregn­skabslov (be­kendtgørelse nr. 526 af 17. juni 1996 af lov om visse selska­bers af­læggelse af års­regnskab m.v.) og § 138, stk. 1, jf. § 165, stk. 3 og 4, i den nye årsregn­skabslov (bekendtgørelse nr. 448 af 7. juni 2001 om erhvervsdrivende virksomhe­ders af­læggelse af årsregn­skab m.v. (årsregnskabsloven)). Baggrunden for denne praksis og dermed bestemmelsen i anmeldel­sesbe­kendtgørelsen er ifølge sty­relsen, at sty­relsen ikke finder at kunne medvirke til re­gistrering af for­hold, der ikke er udtryk for en for­sinket opfyldelse af en lov­bestemt pligt, men for en æn­dring, der i sig selv bevir­ker en overtrædelse af plig­ten til indsendelse af års­regn­skab.
 
Fristen efter anmeldelsesbekendtgørelsens § 9 for anmeldelse om ændring af sel­skabernes første regnskabsperiode til udløb den 31. maj 2001 var således over­skredet på tidspunktet for anmeldelsen herom den 9. august 2002. Henset hertil samt til baggrunden for nævnte frist til­træder ankenævnet, at Er­hvervs- og Sel­skabsstyrelsen har afslået at registrere an­meldelsen af 9. august 2002 om æn­dring af selskabernes første regnskabsperiode til udløb den 31. maj 2001.
 
Ankenævnet stadfæster derfor Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelse af 27. august 2002.